Bilanzpolitik in der Unternehmenskrise / 6.2 Einschätzungsspielräume

Rz. 32

Unter dem Aspekt der Erkennbarkeit wird man eher solche bilanzpolitischen Instrumente auswählen, die keine besonderen Angabe-, Ausweis- oder Berichtspflichten auslösen. Dies trifft zunächst auf die Ermessensspielräume zu, die bei der Bilanzierung und Bewertung unvermeidlich sind. Konkret geht es um sog. implizite Wahlrechte. Der Ansatz einer Rückstellung ist dann geboten, wenn gem. § 249 Abs. 1 HGB i. V. m. § 253 Abs. 1 HGB ein Ansatz nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Dies ist aber objektiv ebenso wenig zu bestimmen wie die Höhe von diesen Rückstellungen oder auch von (außerplanmäßigen) Abschreibungen und Wertminderungen.

Rz. 33

Die impliziten Wahlrechte haben für die Bilanzpolitik an Bedeutung gewonnen, da einerseits mit dem BilMoG weitere explizite Wahlrechte gestrichen wurden und andererseits Neuregelungen zu impliziten Bewertungswahlrechten geführt haben. Die folgenden wesentlichen impliziten Wahlrechte bestehen nach dem HGB:

Vorschrift	Inhalt	Anwendung mit dem Ziel der Ergebnisausweismaximierung
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB	Gebot der Vorsicht: Realisations- und Imparitätsprinzip	Keine zu strenge Auslegung
§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB	Zeitliche Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen	Verschiebung der Erträge in die aktuelle und der Aufwendungen möglichst in eine andere Periode
§ 253 Abs. 1 HGB	Abschätzung des Erfüllungsbetrags bei Rückstellungen (insb. z. B. die Trendannahmen bei Pensionsverpflichtungen) sowie deren Laufzeit	Möglichst geringe Erfüllungsbeträge durch niedrige Trendannahmen
§ 253 Abs. 3 HGB	Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen	Möglichst wenige außerplanmäßige Abschreibungen
§ 253 Abs. 5 HGB	Zeitpunkt des Wegfalls der Gründe für vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen	Möglichst frühzeitig
§ 254 HGB	Bildung von Bewertungseinheiten	Möglichst intensiv nutzen, um keine schwebenden Verluste berücksichtigen zu müssen
§ 255 Abs. 1 HGB	Bemessung von Anschaffungs(neben)kosten	Möglichst hoch
§ 255 Abs. 2a HGB	Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten (Ansatzwahlrecht)	Möglichst viel als (aktivierungsfähige) Entwicklungskosten
§ 256 a HGB	Währungsumrechnung	Möglichst viel zum Stichtagskurs
§ 274 HGB	Bemessung der aktiven und passiven latenten Steuern (Aktiv: Ansatzwahlrecht)	Möglichst hohe aktive latente Steuern, geringe passive

Tab. 3: Implizite Bewertungswahlrechte nach HGB

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Weil diesbezüglich vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten bestehen, braucht man – um ein bestimmtes Volumen an Ergebnisverbesserung zu erreichen – die einzelnen Spielräume i. d. R. nicht extrem in Anspruch zu nehmen, es genügt meistens ein maßvolles "Drehen an der Schraube". Probleme hinsichtlich der Durchsetzbarkeit gegenüber steuerlichen Betriebsprüfungen wird man bei ergebnisverbessernder Ausnutzung von Spielräumen kaum haben; eher können Einwendungen von Seiten des handelsrechtlichen Abschlussprüfers kommen.

Soll hingegen die Strategie zur bilanzpolitischen Maximierung des Verlusts verfolgt werden, um kurzfristig von Verlustrückträgen in den vorherigen (erfolgreichen) Veranlagungszeitraum zu profitieren, müssen ebenfalls die Aspekte der steuerlichen Anerkennung und die grundsätzlich bestehende Methodenstetigkeit beachtet werden, wobei es hier in letzter Zeit deutlich mehr Spielräume gibt, da etwa zunächst durch die Corona-Pandemie, dann durch die Folgen des Krieges in der Ukraine bei vielen bisher verwendeten Methoden, z. B. für die Bestimmung von Pauschalwertberichtigungen oder Garantierückstellungen, als Bruch in der Zeitachse aufzufassen ist und ohnehin den Einsatz neuer Schätzungsmethoden erforderlich macht. Somit könnten außerplanmäßige Abschreibungen gut begründet und bilanzpolitisch motiviert deutlich höher eingeschätzt werden, um einen Verlust zu erhöhen.

Aufgrund der teilweise notwendigen Dokumentation ist der Übergang von den impliziten Wahlrechten zu den sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen fließend. Außerdem setzen einige impliziten Wahlrechte aufgrund der notwendigen Dokumentation einen zeitlichen Vorlauf im Geschäftsjahr voraus und sind daher nicht mehr erst bei der Abschlusserstellung auszuüben.