Blockheizkraftwerke, ertragsteuerliche Behandlung

LfSt Niedersachsen v. 12.7.2018, S 2240 - 186 - St 222/St 221

Die Verfügung vom 11.5.2016, S 2240 – 186 – St 222/St 221, hebe ich hiermit auf. Nachfolgend erhalten Sie die geänderte Verfügung.

I. Allgemeines

Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme (sogenannte Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen eines Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Der selbst erzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht selbst verbraucht wird. Dabei sind die Netzbetreiber verpflichtet, Blockheizkraftwerke an ihr Netz anzuschließen und den in diesen Anlagen erzeugten Strom vorrangig abzunehmen.

Die Herstellung und der Verkauf des Stroms ist grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen, vgl. Urteil des BFH vom 17.10.2013, III R 27/12, BStBl 2014 II S. 372, zur Einkunftserzielungabsicht s. III.1.

Blockheizkraftwerke werden für unterschiedliche Einsatzgebiete mit verschiedenen Wirkungsgraden hergestellt:

Kleine Blockheizkraftwerke mit einer elektrischen Leistung bis 50 Kilowatt (kW) werden in Wohn- und Geschäftshäusern anstelle oder zusätzlich zu einer Heizungsanlage eingebaut. Der Strom wird selbst genutzt, an die Mieter weitergegeben oder in das Stromnetz eingespeist. Mittelgroße Blockheizkraftwerke mit einer Leistung bis zu mehreren 100 kW werden z.B. von Stadtwerken zur Heizung von Wohnsiedlungen oder Hallenbädern genutzt. Dabei wird der Strom in das eigene Netz eingespeist. Hierzu gehören auch die Blockheizkraftwerke, die zusammen mit einer Biogasanlage betrieben werden. Große Blockheizkraftwerke über 10.000 kW eignen sich für die Strom- und Wärmeversorgung von großen Wohn- und Gewerbegebieten und Fabriken.

Die steuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken, die im Zusammenhang mit einer Biogasanlage betrieben werden, ergibt sich aus der Biogasfachprüferbesprechung 2014. Diese finden Sie im Fachinformationsportal/Fachbereiche/Einkommensteuer u. LuF/LuF/ESt-LuF: Biogasanlagen-Fachbesprechungen/Biogasanlagen-Fachbesprechung 2014. Das Finanzgericht Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 18.2.2015, 11 K 2856/13 F, EFG 2015 S. 891, entschieden, dass ein Blockheizkraftwerk ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt, welches mit der Biogasanlage kein zusammengesetztes einheitliches Wirtschaftsgut bildet. Daher ist eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Blockheizkraftwerkes von zehn Jahren nicht zu beanstanden. Die Verwaltung hat die eingelegte Revision zurückgenommen und sich damit der Rechtsauffassung des Finanzgerichts Münster angeschlossen.

II. Abgrenzung Gebäudebestandteil – Betriebsvorrichtung

II.1 Bisherige Verwaltungsauffassung

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung waren Blockheizkraftwerke als selbständige, vom Gebäude losgelöste, bewegliche Wirtschaftsgüter und damit nicht als unselbständige Gebäudebestandteile zu behandeln. Dabei war es unerheblich, ob das Blockheizkraftwerk im Zuge einer Neuerrichtung eines Gebäudes oder einer Sanierungsmaßnahme hergestellt oder angeschafft worden ist und unter Umständen die einzige im Gebäude vorhandene Heizung darstellte.

II.2 Aus der Rechtsprechung resultierende neue Verwaltungsauffassung

Das Niedersächsische Finanzgericht hatte mit Urteil vom 20.6.2008 (15 K 370/07, DStRE 2008 S. 1437) für ein Blockheizkraftwerk keine gesonderte Absetzung für Abnutzung (AfA) für ein selbständiges Wirtschaftsgut gewährt. Im Streitfall wurde die gesamte Heizungsanlage des Gebäudes ausgetauscht und durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt. Die Klägerin hatte mit Hilfe dieser Anlage ihr auf Lieferung von Strom gerichtetes Gewerbe unmittelbar betrieben. Auf der anderen Seite diente das Blockheizkraftwerk als Heizungsanlage auch unmittelbar dem Zweck, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach der Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen. Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts war der Funktionszusammenhang der Heizungsanlage zum Gebäude vorrangig (kein selbständiges Wirtschaftsgut), weil die Anlage als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden war.

Mit Urteil vom 23.9.2014 (3 K 2163/12, EFG 2015 S. 19) vertrat auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Auffassung, dass das Blockheizkraftwerk als Gebäudebestandteil anzusehen ist und damit die Anschaffungskosten als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren sind, wenn in einem Mietobjekt die verbrauchte Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt wird. Das Urteil ist rechtskräftig. Dieser Rechtsprechung haben sich die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder angeschlossen und entschieden, dass ein Blockheizkraftwerk nicht mehr wie ein...