BVerfG Beschluss vom 08.11.2006 - 2 BvR 620/03 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Strafbarkeit von Steuerhinterziehung wegen Nichterklärung von Zinserträgen im VZ 1993 und Spekulationsgewinnen im VZ 1997

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung aufgrund der Nichterklärung von Zinserträgen im VZ 1993 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil der Gesetzgeber mit dem Zinsabschlaggesetz versucht hat, die Belastungsgleichheit herzustellen.

2. Mit dem Urteil vom 9.3.2004 – 2 BvL 17/02 (BFH/NV Beilage 2004, 293) hat das BVerfG die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der Neufassung des EStG vom 16. April 1997 für nichtig erklärt. Damit ist die Grundlage für eine strafrechtliche Verurteilung wegen der Hinterziehung der aus Spekulationsgewinnen zu entrichtenden Steuer (hier für den VZ 1997) entfallen. Eine etwaige Verurteilung verletzt die Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG.

Normenkette

EStG 1990 § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4; EStG 1997 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. b; AO § 370; GG Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3

Verfahrensgang

BayObLG (Beschluss vom 11.03.2003; Aktenzeichen 4St RR 7/2003)

LG Nürnberg-Fürth (Urteil vom 07.10.2002; Aktenzeichen 2 Ns 501 Js 7/2001)

AG Nürnberg (Urteil vom 10.04.2002; Aktenzeichen 46 Cs 501 Js 7/01 C 1)

Tenor

Der Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 11. März 2003 – 4St RR 7/2003 – und das Urteil des Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 7. Oktober 2002 – 2 Ns 501 Js 7/2001 – verletzen den Beschwerdeführer in seinem Grundrecht aus Artikel 2 Absatz 1 des Grundgesetzes in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes, soweit der Beschwerdeführer wegen der Hinterziehung von Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt worden ist. Insoweit wird das Urteil des Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 7. Oktober 2002 – auch im Gesamtstrafenausspruch – aufgehoben.
Der Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 11. März 2003 wird im Umfang der Aufhebung des Urteils des Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 7. Oktober 2002 für gegenstandslos erklärt. Die Sache wird an das Landgericht Nürnberg-Fürth zurückverwiesen.
Im Übrigen wird die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.
Der Freistaat Bayern hat dem Beschwerdeführer ein Zehntel seiner notwendigen Auslagen zu erstatten.

Gründe

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Verfassungsmäßigkeit strafrechtlicher Verurteilungen wegen der Hinterziehung von Zinserträgen im Veranlagungszeitraum 1993 und Spekulationsgewinnen im Veranlagungszeitraum 1997.

1. Das Amtsgericht hat den Beschwerdeführer am 10. April 2002 wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 320 Tagessätzen zu je 100 Euro verurteilt.

2. Im Berufungsverfahren änderte das Landgericht das Strafmaß auf 300 Tagessätze zu je 25 Euro ab. Nach den Feststellungen des Landgerichts hatte der Beschwerdeführer in seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1993 Kapitaleinkünfte aus festverzinslichen Wertpapieren (sogenannte Zero – Coupon Bonds) entgegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 1990 in Höhe von insgesamt 330.570 DM sowie Dividendeneinnahmen von 822 DM nicht erklärt, wodurch er Einkommensteuer in Höhe von mehr als 143.000 DM verkürzt habe. Abgesehen von (hier nicht angegriffenen) Falschangaben zu negativen Einkünften in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1995 bis 1996 habe er ferner im Veranlagungszeitraum 1997 Spekulationsgewinne im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG 1997 von 40.630 DM nicht erklärt, wodurch er Einkommensteuer in Höhe von mehr als 13.000 DM hinterzogen habe.

3. Die Revision des Beschwerdeführers hat das Bayerische Oberste Landesgericht mit Beschluss vom 11. März 2003 verworfen (veröffentlicht BayObLGSt 2003, S. 24; NStZ-RR 2003, S. 243; wistra 2003, S. 315).

II.

Der Beschwerdeführer rügt mit der gegen die genannten fachgerichtlichen Entscheidungen erhobenen Verfassungsbeschwerde die Verletzung seiner Grundrechte aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG, weil das Bayerische Oberste Landesgericht das Verfahren hinsichtlich der Besteuerung von Spekulationsgewinnen im Veranlagungszeitraum 1997 gemäß Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht habe vorlegen müssen. Zudem sei diese Besteuerung ebenso wie die Zinsbesteuerung im Jahr 1993 mangels ausreichender Belastungsgerechtigkeit wegen eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz verfassungswidrig; eine darauf gestützte strafrechtliche Verurteilung habe nicht ergehen dürfen.

Zur Verfassungsbeschwerde haben sich das Bayerische Staatsministerium der Justiz und das Bundesministerium für Finanzen geäußert. Außerdem wurden der Bundestag, der Bundesrat, die Bundesregierung, alle Länderregierungen, der Bundesgerichtshof sowie der Bundesfinanzhof gehört.

Die Verfassungsbeschwerde ist mangels Beschwer unzulässig, soweit sie sich gegen das Urteil des Amtsgerichts vom 10. April 2002 richtet. Durch die nachfolgende Entscheidung des Landgerichts ist eine prozessuale Überholung eingetreten.

II.

Unzulässig ist die Verfassungsbeschwerde auch, soweit sie sich gegen die Verurteilung wegen der Hinterziehung von Einkommensteuer im Jahr 1993 richtet.

1. Soweit der Beschwerdeführer vorträgt, die Besteuerung von Kapitaleinkünften im Veranlagungszeitraum 1993 verletze Art. 3 Abs. 1 GG, hat er den Grundsatz der materiellen Subsidiarität nicht beachtet, der es gebietet, im Verfahren vor den Fachgerichten alle zumutbaren prozessualen Möglichkeiten zu ergreifen, um die vermeintliche Grundrechtsverletzung abzuwenden (vgl. BVerfGE 68, 384 ≪389≫; 112, 50 ≪60≫).

Der Beschwerdeführer hat nicht alle Möglichkeiten ergriffen, um vor den Fachgerichten Rechtsschutz zu erlangen. Er hat es versäumt, seine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung von Kapitaleinkünften im Veranlagungszeitraum 1993 im sachnäheren Steuerverfahren vorzutragen. Ein solches Vorgehen war ihm hier auch zumutbar. Zu unerlaubtem Handeln war er nicht gezwungen. Zudem kann der Beschwerdeführer verfassungsprozessual keine Besserstellung gegenüber jenen Steuerpflichtigen beanspruchen, die der Staat auf Grund wahrheitsgemäß erklärter Kapitaleinkünfte zur Besteuerung herangezogen hat. Dies gilt umso mehr, als gerade Letztere als Folge struktureller Erhebungsdefizite eine Ungleichbehandlung erfahren; denn sie werden auf Grund der mangelhaften Gestaltung des Erhebungsverfahrens gegenüber denjenigen benachteiligt, welche, wie der Beschwerdeführer, ihre Einkünfte bei einem geringen Risiko der Entdeckung verschwiegen haben (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪268≫).

2. Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, es liege eine Verletzung seines Anspruchs auf ein faires Verfahren (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG) vor, weil seine Verurteilung auf keiner ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruhe, ist die Verfassungsbeschwerde jedenfalls deshalb unzulässig, weil sie nicht den Begründungsanforderungen der §§ 23 Abs. 1 Satz 2, 92 BVerfGG genügt.

a) Ein Beschwerdeführer hat nicht nur die Grundrechtsverletzung durch Bezeichnung des angeblich verletzten Rechts und den die Verletzung enthaltenden Vorgang substantiiert und schlüssig darzulegen, sondern er ist weiterhin gehalten vorzutragen, inwieweit das geltend gemachte Grundrecht durch die angegriffenen Maßnahmen verletzt ist (vgl. BVerfGE 99, 84 ≪87≫).

Hier wendet sich der Beschwerdeführer nicht dagegen, dass der Staat überhaupt Steuern auf Kapitaleinkünfte erhebt, sondern er beanstandet ausschließlich deren ungenügende Durchsetzung. Er hat zwar vorgetragen, dass seiner Ansicht nach die Vorschriften über die Besteuerung von Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum 1993 den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Kapitaleinkünften nicht entsprächen; dabei hat er aber außer Acht gelassen, dass eine mangelnde Belastungsgleichheit dem Staat auch zurechenbar sein muss; hieran fehlt es, wenn dem Gesetzgeber ein Zeitraum zur Beurteilung zuzubilligen ist, in welchem er den Erfolg seiner gesetzgeberischen Maßnahmen zur Beseitigung eines Verfassungsverstoßes prüfen darf.

aa) Hinsichtlich der Besteuerung von Kapitalerträgen hatte das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass die mangelnde Besteuerungsgleichheit nur noch bis zum 31. Dezember 1992 hinzunehmen ist (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪285≫). Daraufhin hat der Gesetzgeber mit der Verabschiedung des Gesetzes zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlagsgesetz) vom 9. November 1992 reagiert. Dieses Gesetz sah verschiedene neue Instrumente vor, um eine ausreichende Belastungsgerechtigkeit herzustellen: So wurden der Sparerfreibetrag verzehnfacht, ein anrechenbarer Zinsabschlag von inländischen Zahlstellen erhoben und Mitteilungspflichten gegenüber dem Bundesamt für Finanzen eingeführt.

bb) Eine Belastungsungleichheit ist dem Gesetzgeber nur dann zurechenbar, wenn sich ihm der Schluss aufdrängen musste, dass für die in Frage stehende Steuer mit Blick auf die Erhebungsart sowie die nähere Regelung des Erhebungsverfahrens das von Verfassungs wegen vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell nicht zu erreichen ist und er sich dieser Erkenntnis nicht verschließen durfte (vgl. BVerfGE 84, 239 ≪272≫).

cc) Da der Gesetzgeber erst nach Vorliegen belastbarer Erkenntnisse in der Lage war, die Wirksamkeit des Zinsabschlagsgesetzes in seiner Gesamtheit beurteilen zu können, konnte eine (eventuell fortbestehende) unzureichende Lastengleichheit in der Anfangsphase der Neuregelung, also jedenfalls im Jahr 1993, nur unter besonderen Voraussetzungen den Wegfall der Steuerpflicht bedingen. In Anbetracht der Reaktion des Gesetzgebers wäre eine Verfassungswidrigkeit der Besteuerungsgrundlage also erst in Betracht gekommen, wenn sich dem Staat (neuerlich) ein struktureller Erhebungsmangel aufgedrängt hätte.

dd) Für die Frage, ab welchem Kalenderjahr dem Gesetzgeber ein Verstoß gegen die tatsächliche Belastungsgleichheit zurechenbar ist, lassen sich keine allgemein gültigen Maßstäbe entwickeln; entscheidungserhebliche Tatsachen können dabei Zeitpunkt, Art und Ausmaß der in Fachkreisen geführten Diskussion, die Entwicklung von Märkten, auf die die einschlägige Besteuerung abzielt, oder die Ergebnisse von Gutachten anerkannter Institute oder verwaltungsinterner Untersuchungen sein (vgl. Beschlüsse der 3. Kammer des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 18. April 2006 – 2 BvL 8/05 und 2 BvL 12/05 – sowie vom 19. April 2006 – 2 BvR 300/06 –, juris).

b) Hieran gemessen zeigt das Vorbringen des Beschwerdeführers eine Grundrechtsverletzung nicht auf. Dass das seit dem 1. Januar 1993 geltende Zinsabschlagsgesetz dazu diente, die Belastungsgleichheit zu verbessern, stellt er nicht in Abrede; er meint lediglich, dieses Gesetz sei – insbesondere mangels Aufhebung des § 30 a AO – von vornherein nicht geeignet gewesen, dieses Ziel zu erreichen. Mit der Frage, ob der Staat zunächst die Auswirkungen der Gesetzesnovelle abwarten durfte – und es deshalb an einer Zurechenbarkeit der möglicherweise im Jahr 1993 gegebenen Belastungsungleichheit fehlen könnte –, setzt sich die Verfassungsbeschwerde nicht auseinander. Hierzu hätte aber umso mehr Anlass bestanden, als schon der Bundesfinanzhof die Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 auch damit begründet hat, dass der Gesetzgeber auf Grund des ihm zukommenden Prognose- und Einschätzungsspielraums “jedenfalls zunächst einmal die Erwartung hegen durfte”, dass die Nachbesserungen zur Erzielung eines verfassungsmäßigen Zustands ausreichten (vgl. BFHE 183, 45).

Die bloße Behauptung, die bei Beratung des Zinsabschlagsgesetzes angenommenen Prognosen seien unzureichend und der Gesetzgeber habe die fehlende Wirksamkeit der mit dem Zinsabschlagsgesetz eingeführten Instrumentarien gekannt, reicht daher zur schlüssigen Darlegung einer Grundrechtsverletzung nicht aus; dies gilt umso mehr, als der Beschwerdeführer hinsichtlich der bei inländischen Zahlstellen erzielten Einkünfte eine Verbesserung der staatlichen Durchsetzungsmöglichkeiten bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften nicht bestreitet, die Möglichkeiten staatlicher Einflussnahme auf Auslandssachverhalte von vornherein begrenzt sind und auch die im Verfahren vor dem Bundesfinanzhof angehörten Institutionen – Bundesbank, Bundesrechnungshof und Bundesministerium der Finanzen – zumindest eine durch das Zinsabschlagsgesetz eingetretene Milderung des Erfassungsdefizits festgestellt haben (vgl. BFHE 183, 45 ≪48≫). Der Beschwerdeführer trägt auch keine Umstände vor, die geeignet wären, einen bewussten Fehlgebrauch des gesetzgeberischen Ermessens zu belegen. Schließlich stützt sich das Vorbringen ausschließlich auf Ereignisse, Erkenntnisse und Veröffentlichungen aus späteren Jahren, die dem Gesetzgeber im hier maßgeblichen Zeitraum nicht vorlagen und deshalb außer Betracht bleiben müssen.

c) Die Rechtsanwendung des § 370 AO und die konkrete Ausgestaltung des gegen ihn geführten Strafverfahrens hat der Beschwerdeführer nicht beanstandet.

Soweit der Beschwerdeführer rügt, seine Verurteilung wegen der Hinterziehung von Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum 1997 auf Grund verschwiegener Einkünfte aus Spekulationsgewinnen verletze jedenfalls sein Grundrecht auf ein faires Verfahren (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG), wird die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung angenommen, weil dies zur Durchsetzung seiner Rechte angezeigt ist (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG). Die Verfassungsbeschwerde ist insoweit in einer die Entscheidungszuständigkeit der Kammer ergebenden Weise zulässig und offensichtlich begründet. Die für die Beurteilung maßgeblichen Fragen hat das Bundesverfassungsgericht entschieden (§ 93c Abs. 1 Satz 1 BVerfGG).

Insoweit ist die Verfassungsbeschwerde zulässig.

1. Soweit der Beschwerdeführer eine Verletzung seines Grundrechts aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG geltend macht, entspricht die Verfassungsbeschwerde den Begründungsanforderungen. Wie das Bundesverfassungsgericht in der Entscheidung vom 9. März 2004 (vgl. BVerfGE 110, 94 ≪138≫) festgestellt hat, hat es der Staat hinsichtlich dieser Steuerart im Veranlagungszeitraum 1997 versäumt, rechtzeitig Maßnahmen zur Herstellung einer verfassungsrechtlichen Anforderungen genügenden Belastungsgleichheit herzustellen. Zur Frage eines dem Gesetzgeber zuzubilligenden Einschätzungsspielraums bedurfte es daher keiner weiter gehenden Ausführungen.

2. Der Beschwerdeführer kann hier nicht auf das Wiederaufnahmeverfahren nach § 79 Abs. 1 BVerfGG verwiesen werden, weil die Verfassungsbeschwerde zum Zeitpunkt der Nichtigerklärung der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG durch das Urteil des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts am 9. März 2004 (vgl. BVerfGE 110, 94) bereits anhängig war (vgl. BVerfGE 11, 61 ≪63≫).

II.

Die Verfassungsbeschwerde ist insoweit auch begründet.

Das Urteil des Landgerichts und der Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts verletzen den Beschwerdeführer jedenfalls in seinem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG.

Das Bundesverfassungsgericht hat mit Urteil vom 9. März 2004 die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG in der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 für nichtig erklärt (vgl. BVerfGE 110, 94). Damit ist die Grundlage für eine strafrechtliche Verurteilung des Beschwerdeführers wegen der Hinterziehung der aus Spekulationsgewinnen zu entrichtenden Steuer entfallen.

Da die Verfassungsbeschwerde keine weiter gehenden Rechtsschutzziele verfolgt, braucht das Bundesverfassungsgericht nicht zu entscheiden, ob der Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 11. März 2003 insoweit noch sonstige Grundrechte des Beschwerdeführers verletzt hat.

1. Gemäß § 95 Abs. 2 BVerfGG ist das Urteil des Landgerichts vom 7. Oktober 2002 hinsichtlich der Verurteilung wegen der Hinterziehung von Einkommensteuer im Jahr 1997 aufzuheben. Dies bedingt den Wegfall auch der Gesamtstrafe. Im Umfang der Aufhebung des Urteils des Landgerichts ist der Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts für gegenstandslos zu erklären. Das Verfahren ist insoweit an das Landgericht zurückzuverweisen, welches hinsichtlich der von der Aufhebung betroffenen Tat über den dem Beschwerdeführer in der Anklageschrift zur Last gelegten Sachverhalt neu zu entscheiden und auch eine neue Gesamtstrafe festzusetzen haben wird.

2. Da die Verfassungsbeschwerde nur zu einem geringen Teil Erfolg hat – der Schwerpunkt lag hier schon in Anbetracht der Höhe der jeweiligen Einzelstrafen (270 Tagessätze gegenüber 40 Tagessätzen) bei dem Angriff gegen die Verurteilung wegen der Hinterziehung von Steuern aus Kapitaleinkünften im Jahr 1993 –, ist es gerechtfertigt, den Freistaat Bayern gemäß § 34a Abs. 2, 3 BVerfGG nur mit einem Zehntel der notwendigen Auslagen des Beschwerdeführers zu belasten.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.