Entscheidungsstichwort (Thema)
Erlass bzw. pauschale Festsetzung der Einkommensteuer auf ausländische Einkünfte
Leitsatz (amtlich)
1. § 34 c Abs. 3 EStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen können, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist.
Der Begriff „volkswirtschaftliche Gründe” in § 34 c Abs. 3 EStG ist unter Berücksichtigung von Sinnzusammenhang, Zielsetzung und Entstehungsgeschichte hinreichend konkretisiert.
2. Die Anforderungen an das Maß der Bestimmtheit von Ermächtigungen zu steuerbegünstigenden Verwaltungsakten sind geringer als bei Eingriffsermächtigungen, weil deren Grundrechtsrelevanz regelmäßig erheblich gewichtiger ist. Dies gilt Jedenfalls insoweit, als eine solche Ermächtigung Ausnahmetatbestände regelt, die die gleichmäßige Belastung aller von der steuerbegründenden Norm Betroffenen grundsätzlich unberührt lassen, also etwa nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.
Normenkette
GG Art. 20; EStG § 34c Abs. 3
Tatbestand
A.
Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob § 34 c Abs. 3 EStG den rechtsstaatlichen Anforderungen des Grundgesetzes genügt, soweit er die obersten Finanzbehörden der Länder ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist (§ 34 c Abs. 3 erste Alternative EStG).
I.
1. Die Vorschrift des § 34 c Abs. 1–3 EStG, eingeführt durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 5. Oktober 1956 (BGBl I S. 781) lautet nun:
(1) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ihren aus einem ausländischen Staat stammenden Einkünften in diesem Staat zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Die auf diese ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, daß die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens (einschließlich der ausländischen Einkünfte) nach den §§ 32 a, 32 b, 34 und 34 b ergebende deutsche Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte aufgeteilt wird. Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.
(2) Absatz 1 ist nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.
(3) Die obersten Finanzbehörden der Länder können mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.
2. Bis zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes zum 1. Januar 1977 betrug der normale Körperschaftsteuersatz 51 v. H. (§ 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 1 KStG a. F.). Dieser Steuersatz ermäßigte sich für Ausschüttungen, die gemäß § 19 Abs. 3 KStG a. F. berücksichtigungsfähig waren, auf 15 v. H. (§ 19 Abs. 1 Ziff. 1 Satz 2 KStG a. F.). Bei Schachtelbeteiligungen traf § 9 KStG a. F. folgende Regelung:
§ 9 Bei Schachtelgesellschaften
(1) Ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, ein unbeschrankt steuerpflichtiger Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit oder ein Betrieb einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts nachweislich seit Beginn des Wirtschaftsjahrs ununterbrochen an dem Grund- oder Stammkapital einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft in Form von Aktien, Kuxen oder Anteilen mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt, so bleiben die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile jeder Art außer Ansatz. Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so tritt an seine Stelle das Vermögen, das bei der letzten Veranlagung zur Vermögensteuer festgestellt worden ist.
(2) Soweit die Gewinnanteile außer Ansatz bleiben, ist der Steuerabzug vom Kapitalertrag nicht vorzunehmen.
(3) Die nach Absatz 1 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile, die bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft berücksichtigungsfähige Ausschüttungen im Sinne des § 19 Abs. 3 Satz 1 sind, unterliegen einer besonderen Körperschaftsteuer, die nach der Höhe dieser Gewinnanteile bemessen wird; § 5 gilt entsprechend. Bei einer Kapitalgesellschaft sind diese Gewinnanteile um den Betrag zu kürzen, in dessen Höhe ihre berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen nicht zu einer Ermäßigung der Körperschaftsteuer nach § 19 Abs. 1 Ziff. 1 oder 2, Abs. 2 Ziff. 1 oder 2, § 19 a Abs. 2 Ziff. 1 führen.
Die „besondere Körperschaftsteuer” nach § 9 Abs. 3 KStG a. F. wird als „Nachsteuer” bezeichnet. Gemäß § 19 Abs. 5 Ziff. 1 KStG a. F. betrug sie 36 v. H. der Gewinnanteile, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft eine Gesellschaft im Sinne des § 19 Abs. 1 Ziff. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Ziff. 1 KStG a. F. war.
Zur Auswirkung der berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen auf die der Nachsteuer unterliegenden Gewinnanteile bestimmte Abschnitt 42 Abs. 1 KStR i.d.F. vom 22. April 1970 (BStBl I S. 362 [366]) = Abschn. 44 Abs. 1 Satz 1 KStR i.d.F. der Bekanntmachung vom 3. Juli 1970 (BStBl I S. 845 [866]):
„Bei einer Kapitalgesellschaft sind die der Nachsteuer unterliegenden Gewinnanteile (§ 9 Abs. 3 Satz 1 KStG) um den Betrag zu kürzen, um den ihre berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen (§ 19 Abs. 3 KStG) das zu versteuernde Einkommen übersteigen (§ 9 Abs. 3 Satz 2 KStG)”.
II.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die A AG, ist Konzernmuttergesellschaft der B AG. Die B AG wurde ab 1. Januar 1972 gemäß §§ 319–327 AktG in die A AG eingegliedert.
Die B AG erzielte im Veranlagungszeitraum 1961 ausländische Einkünfte aus der Beteiligung an einer Arbeitsgemeinschaft in einem Nicht-DBA Land in Höhe von 1.346.818 DM. Nach Verrechnung mit inländischen Verlusten ergab sich für 1961 ein zu versteuerndes Einkommen von 553.260 DM. Davon wurden auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses 346.500 DM ausgeschüttet Einkünfte der B AG aus einer inländischen Schachtelbeteiligung in Höhe von 140.000 DM waren gemäß § 9 Abs. 1 KStG a. F. bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens außer Ansatz geblieben.
Die B AG beantragte, die ausländischen Einkünfte aus volkswirtschaftlichen Gründen mit dem Pauschalsteuersatz von 25 v. H. gemäß §§ 19a KStG a. F., 34 c Abs. 3 EStG zu versteuern. Der zuständige Finanzminister gab diesem Antrag mit Erlaß vom … statt, lehnte aber eine Anwendung des Pauschalsteuersatzes begrenzt auf den zu versteuernden Einkommensbetrag ab.
Da die Anwendung des Pauschalsteuersatzes auf die gesamten ausländischen Einkünfte eine Steuer von 336.704,50 DM ergeben hätte, rührte das zuständige Finanzamt die für die B AG günstigere Normalbesteuerung durch. Die berücksichtigungsfähigen Ausschüttungen von 346.500 DM wurden zu dem Ausschüttungssteuersatz von 15 v. H. besteuert. Der Rest in Höhe von 206.760 DM wurde nach dem Steuersatz von 51 v. H. besteuert. Die Einkünfte aus der Schachtelbeteiligung wurden gemäß § 9 Abs. 3, § 19 Abs. 5 Ziff. 1 KStG a. F. mit 36 v. H. nachversteuert. Die mit Bescheid vom … festgesetzte Körperschaftsteuer 1961 betrug 207.822 DM. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.
Mit einem späteren Erlaß erklärte sich der zuständige Finanzminister damit einverstanden, im Falle der B AG den Pauschalsteuersatz von 25 v. H. eingeschränkt auf das zu versteuernde Einkommen anzuwenden. Daraufhin wies die zuständige Oberfinanzdirektion mit Verfügung vom … das zuständige Finanzamt an, den Körperschaftsteuerbescheid 1961 wegen Fehlerhaftigkeit zu berichtigen. In dieser Verfügung heißt es wörtlich:
„… der durch die Zurücknahme des Einspruchs rechtskräftig gewordene endgültige Körperschaftsteuerbescheid 1961 ist hiernach fehlerhaft. Ich bitte, die Körperschaftsteuerveranlagung 1961 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 4 Reichsabgabenordnung – AO – insoweit zu berichtigen”.
Das Finanzamt berichtigte den Körperschaftsteuerbescheid 1961 durch Bescheid an die BAG vom … auf 188.565 DM. Die Nachsteuerfestsetzung für die Schachteleinkünfte wurde nicht geändert. Der hiergegen gerichtete Einspruch der B AG wurde durch Entscheidung vom … zurückgewiesen. Mit der Klage wandte sich die A AG gegen die Erhebung der Nachsteuer.
III.
Das mit der Klage befaßte Finanzgericht hat das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Es führt aus:
1. Die Vorschrift des § 34 c Abs. 3 EStG sei für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich.
Die von der A AG im eigenen Namen eingelegte Klage sei zulässig; ihre Klagebefugnis ergebe sich aus der ab 1. Januar 1972 wirksamen Eingliederung der BAG in die A AG gemäß §§ 319–327 AktG, insbesondere aus der Haftung der Hauptgesellschaft für die vor Eingliederung begründeten Verbindlichkeiten der eingegliederten Gesellschaft nach § 322 AktG.
Die Gültigkeit des § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG sei für die von der Klägerin begehrte Entscheidung erheblich. Sei § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG mit der Verfassung vereinbar, müsse der Klage stattgegeben werden, weil dann die Voraussetzungen für die Erhebung der Nachsteuer auf die Einkünfte aus der Schachtelbeteiligung nicht vorlägen. Dadurch ermäßige sich die Körperschaftsteuer 1961 um 50.400 DM. Die Veranlagung der Körperschaftsteuer 1961 sei gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 4 AO entsprechend zu berichtigen.
Sei § 34c Abs. 3 (erste Alternative) EStG hingegen verfassungswidrig, müßte die Besteuerung mit den sich aus § 19 KStG a. F. ergebenden Steuersätzen durchgeführt werden. Dies würde zu einer höheren Steuer als der derzeit festgesetzten führen. Die Klage sei dann abzuweisen.
2. Die Vorschrift des § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG sei verfassungswidrig:
Nach rechtsstaatlichen Grundsätzen müßten Ermächtigungen zum Erlaß von Steuerverwaltungsakten – wie Ermächtigungen zum Erlaß von Rechtsverordnungen – nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sein, so daß die Eingriffe meßbar und in gewissem Umfang für den Staatsbürger voraussehbar und berechenbar würden. Diesen Erfordernissen werde § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG nicht gerecht. Die Regelung verstoße deshalb gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, das Prinzip der Gewaltenteilung und die rechtsstaatliche Forderung nach einem möglichst lückenlosen gerichtlichen Schutz gegen die Verletzung der Rechtssphäre des Einzelnen durch Eingriffe der öffentlichen Hand. Diesen Standpunkt habe bereits der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 13. Januar 1966 – IV 166/61 – ([BFHE 85, 399] = BStBl 1966 III S. 556) mit eingehender Begründung dargelegt. Mit Urteil vom 10. Juli 1970 – VI R 48/67 – (BStBl 1970 II S. 728) sei der VI. Senat des Bundesfinanzhofs dieser Entscheidung gefolgt. Der erkennende Senat des Finanzgerichts vertrete den gleichen Standpunkt und schließe sich insoweit vollinhaltlich den Gründen dieser Urteile an. Auch er sei der Ansicht, daß es sich bei der hier in Rede stehenden Regelung um eine „vage Generalklausel” handle, die es völlig dem Ermessen der Exekutive überlasse, die Grenze der Freiheit im einzelnen zu bestimmen. Jedenfalls das Ausmaß der Ermächtigung sei nicht mit hinreichender Bestimmtheit zu erkennen.
IV.
Zu der Vorlage haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, die beiden Beteiligten des Ausgangsverfahrens und der Bundesfinanzhof Stellung genommen.
1. Der Bundesminister der Finanzen bestreitet die Aktivlegitimation der Klägerin im Ausgangsverfahren. Er bezweifelt auch, daß es für die Entscheidung des Finanzgerichts auf die Gültigkeit des § 34 c Abs. 3 EStG ankomme. Er hält die Vorlage jedenfalls für unbegründet, weil § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG im Sinne des Art. 20 Abs. 3 GG hinreichend bestimmt sei.
Es sei zwar richtig, daß gesetzliche Ermächtigungen der Exekutive zur Vornahme belastender Verwaltungsakte auf Grund des Rechtsstaatsprinzips, insbesondere gemäß dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt und begrenzt sein müßten, damit diese Eingriffe für den Bürger voraussehbar, meßbar und berechenbar würden. Andererseits komme der Gesetzgeber gerade im Bereich des Wirtschafts- und Steuerrechts ohne Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe nicht aus, da sich die Vielzahl der Verwaltungsaufgaben nicht immer in klar umrissenen Begriffen einfangen lasse. Der Gesetzgeber müsse sich daher abstrakter und unbestimmter Formulierungen bedienen, um die Verwaltungsbehörden in die Lage zu versetzen, ihren Aufgaben, den besonderen Umständen des einzelnen Falles und den schnell wechselnden Situationen des wirtschaftlichen Lebens gerecht zu werden. Allerdings entbinde die grundsätzliche Zulässigkeit unbestimmter gesetzlicher Begriffe den Gesetzgeber nicht davon, die Vorschriften so zu fassen, daß sie den rechtsstaatlichen Grundsätzen der Normenklarheit und Justitiabilität entsprächen (BVerfGE 21, 73 [79]). § 34 c Abs. 3 EStG stehe im Einklang mit diesen, durch das Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen. Die Pauschalierung nach § 34 c Abs. 3 EStG nehme dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit, auf Grund der übrigen Vorschriften des Einkommensteuerrechts seine Steuerschuld jedenfalls dem Höchstbetrag nach vorauszusehen. Die betreffende Regelung eröffne ihm vielmehr ausschließlich die Möglichkeit einer steuerlichen Entlastung und sei damit von dem typischen Eingriffscharakter einer steuerlichen Regelung sehr weit entfernt. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung des § 34 c Abs. 3 EStG müßten daher nicht die strengen Voraussetzungen erfüllt sein, die die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für Ermächtigungen der Verwaltung zu belastenden Verwaltungsakten fordere. Andererseits seien auch für steuerliche Vergünstigungen vage Generalklauseln unzulässig, die der Exekutive völlig freie Hand ließen, unter welchen Voraussetzungen sie die nach dem Gesetz möglichen Vergünstigungen gewährten. In § 34 c Abs. 3 EStG sei aber in hinreichend bestimmter Weise die Anwendungsmöglichkeit der Steuervergünstigung begrenzt. Der Inhalt der Bestimmung ergebe sich aus ihrem Wortlaut; Zweck und Ausmaß würden durch die Zweckbestimmung des § 34 c EStG verdeutlicht: Die Vorschrift diene der Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung ausländischer Einkünfte. Namentlich im Verhältnis zu Entwicklungsländern diene die ganze oder teilweise Freistellung auch zur Erhaltung von Steuervergünstigungen, die diese Staaten zur Förderung der Investitionstätigkeit in ihrem Gebiet gewähren. Damit ließen sich auch die „volkswirtschaftlichen Gründe” umreißen, die für die Pauschalierung der deutschen Einkommensteuer Bedeutung haben können. Als außenwirtschaftliche Gründe kämen die Förderung der Kapitalinvestitionen im Ausland, die Förderung der Entwicklungshilfe und die Unterstützung deutscher Unternehmen bei Konkurrenzsituationen mit anderen Wettbewerbern im Ausland in Betracht. Demgegenüber könnten bei der vom Gesetz geforderten Abwägung („zweckmäßig”) volkswirtschaftliche Gründe binnenwirtschaftlicher Art gegen eine Pauschalierung sprechen, so z.B. die Vermeidung einer Benachteiligung von Inlandsinvestitionen gegenüber Auslandsinvestitionen.
Auch aus der Entstehungsgeschichte des § 34 c Abs. 3 EStG lasse sich herleiten, daß die Ermächtigung durch den Zweck der Vorschrift hinreichend begrenzt werde. Ausweislich der Gesetzesmaterialien sei die bis zur Einführung des § 34 c EStG geltende Regelung des § 51 EStDV, wonach die Doppelbesteuerung lediglich durch Abzug nachweislich gezahlter ausländischer Steuern vom Gesamtbetrag der Einkünfte gemildert wurde, im Hinblick auf den sich ausdehnenden zwischenstaatlichen Handel und die erhöhten deutschen Investitionen im Ausland nicht mehr als ausreichend angesehen worden. § 34 c EStG habe deshalb die Besteuerung ausländischer Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger dadurch verbessern sollen, daß die auf die Einkünfte entfallende ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werde. Der Zweck dieser Vorschrift sei also eine wirksame Einschränkung der Doppelbesteuerung.
Im übrigen habe der Begriff „volkswirtschaftliche Gründe” Parallelen, deren Verfassungsmäßigkeit bisher nicht in Zweifel gezogen worden seien (§ 50 Abs. 6 EStG; § 1 Abs. 4 InvZulG; § 131 AO a. F. sowie Vorschriften außerhalb des Steuerrechts). Die Pauschalierungen nach § 34 c Abs. 3 EStG hätten zudem wegen der weitgehenden Regelung durch Doppelbesteuerungsabkommen für das Steueraufkommen nur geringfügige Auswirkungen. Pauschalierungen kämen in erster Linie im Rahmen zweier koordinierter Ländererlasse, dem Pauschalierungserlaß (BStBl 1959 II S. 109) und dem Montageerlaß (BStBl 1958 II S. 109) in Betracht. Ansonsten bestehe für eine Pauschalierung nur gelegentlich Anlaß.
2. Die Beteiligten des Ausgangsverfahrens haben sich wie folgt geäußert:
a) Das Finanzamt hält die Vorlage für unzulässig, weil die Klägerin im Ausgangsverfahren nicht klagebefugt und die zur verfassungsgerichtlichen Prüfung gestellte Vorschrift nicht entscheidungserheblich sei.
§ 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG sei mit dem Grundgesetz vereinbar. Diese Vorschrift stelle keine verfassungsrechtlich unzulässige „vage Generalklausel” dar. Das Steuerrecht, das der Vielfalt der wirtschaftlichen Gegebenheiten Rechnung tragen müsse, sei auf unbestimmte Rechtsbegriffe angewiesen. Aus der Vorschrift gehe hervor, daß nicht – wie bei der Stundung oder dem Erlaß von Steuern – Gründe, die im Bereich des Steuerpflichtigen liegen, für eine Pauschalierung ausreichend seien, sondern nur übergeordnete Zwecksetzungen der Volkswirtschaft. Ausschlaggebend sei nach dem Sinn der Vorschrift damit, daß die Allgemeinheit von der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen einen über das normale Maß hinausgehenden Vorteil habe. Dabei dürfe die Zielsetzung des § 34 c Abs. 3 EStG nicht unbeachtet bleiben: Die ausländischen Einkünfte von Steuerpflichtigen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, sollten gefördert werden. Der Gesetzgeber habe der internationalen Verflechtung Rechnung tragen wollen. Investitionen im Ausland sollten angeregt und die Außenwirtschaft gestärkt werden. In Anbetracht dieser Gesichtspunkte könne nicht gesagt werden, daß die zu beurteilende Gesetzesvorschrift eine Leerformel sei. Bei der Vorschrift des § 34 c Abs. 3 EStG gehe es um eine Begünstigung des Steuerpflichtigen, nicht aber um einen Begriff in seine Rechte. In derartigen Fällen seien die Anforderungen an die Bestimmtheit einer Verwaltungsermächtigung nicht so streng wie bei Ermächtigungen zu Eingriffsakten.
b) die A AG hat sich auf Äußerungen zur Frage ihrer Klagebefugnis beschränkt.
3. Der Bundesfinanzhof hat mitgeteilt, daß nur der IV. Senat des Bundesfinanzhofs in dem im Vorlagebeschluß des Finanzgerichts zitierten Urteil vom 13. Januar 1966 – IV 166/61 – (BFHE 85, 399 = BStBl 1966 III S. 556) zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 34 c Abs. 3 EStG Stellung genommen habe. Zur Zeit seien keine Verfahren mit einer solchen Rechtsfrage anhängig.
Auf Grund der Ermächtigung in § 34 c Abs. 3 EStG (§ 32 b Abs. 4 LStDV) und § 50 Abs. 5 EStG seien koordinierte Ländererlasse, sog. Montageerlasse, über den Verzicht auf die Besteuerung aus volkswirtschaftlichen Gründen ergangen. Der Montageerlaß habe den VI. Senat des Bundesfinanzhofs bisher in zwei Fällen beschäftigt, ohne daß die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 34 c Abs. 3 EStG entscheidungserheblich gewesen sei.
Entscheidungsgründe
B.
I.
Die Vorlage ist zulässig.
Das vorlegende Gericht hat in einer Art. 100 Abs. 1 GG entsprechenden Weise dargelegt, daß es die Klägerin im Ausgangsverfahren für, klagebefugt und warum es die zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellte Vorschrift des § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG für entscheidungserheblich hält. Diese Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts ist jedenfalls nicht offensichtlich unhaltbar (BVerfGE 2, 181 [190 ff.]).
II.
§ 34 c Abs. 3 EStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen können, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist.
Die Vorschrift genügt – entgegen der vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 13. Januar 1966 – IV 166/61 – (BFHE 85, 399 vertretenen Auffassung – den Anforderungen, die das Grundgesetz an eine gesetzliche Ermächtigung der Exekutive zur Gewährung von Steuerbegünstigungen stellt.
1. Aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) ergibt sich der Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes. Er dient der Gewährung der verfassungsrechtlich verbürgten Freiheit und Gleichheit der Bürger. Das Erfordernis der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage soll zugleich sicherstellen, daß der Gesetzgeber die wesentlichen Grundentscheidungen trifft, die den Freiheits- und Gleichheitsbereich der Bürger betreffen. Diesem Erfordernis genügt § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG. Denn der Gesetzgeber hat das für die Steuerbegünstigung Grundlegende selbst normiert. Ein Steuererlaß oder die Festsetzung eines Steuerpauschbetrages setzt voraus, daß eine solche Maßnahme „aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist”.
2. Gegenstand, Inhalt, Zweck und Ausmaß dieser Ermächtigung genügen auch den rechtsstaatlichen Anforderungen, weil sie hinreichend bestimmt und begrenzt sind (vgl. BVerfGE 8, 274 [326 f.]; 13, 153 [161 ff.] . Die Ermächtigung ist schließlich auch mit dem rechtsstaatlichen Grundsatz der gleichen steuerlichen Belastung und damit der Steuergerechtigkeit vereinbar.
a) Das Ausmaß der erforderlichen Bestimmtheit einer gesetzlichen Ermächtigung läßt sich nicht allgemein festlegen, sondern hängt von der Eigenart des geregelten Sachbereichs ab, insbesondere von dem Ausmaß, in dem Grundrechte betroffen werden, und von der Art und der Intensität des Verhaltens, zu dem die Verwaltung ermächtigt wird.
§ 34 c Abs. 3 EStG ist nicht eine die Steuerpflicht begründende Vorschrift und ermächtigt nicht zu belastenden Verwaltungsakten, sondern lediglich zu Maßnahmen, die den Steuerpflichtigen entlasten. Daß auch bei solchen Ermächtigungen im demokratischen Rechtsstaat schon im Blick auf die durch den Vorbehalt des Gesetzes gebotene Abgrenzung der Handlungsbereiche von Gesetzgeber und Verwaltung und im Interesse der Verwirklichung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit ein gewisser Grad gesetzlicher Bestimmtheit verlangt werden muß, ist anerkannt (vgl. BVerfGE 23, 62 [73] ). Mögen im Steuerrecht Belastungen und Vergünstigungen nicht selten Hand in Hand gehen, sind die Anforderungen an das Maß der gesetzlichen Bestimmtheit solcher Ermächtigungen gleichwohl geringer als bei Eingriffsermächtigungen, weil deren Grundrechtsrelevanz regelmäßig erheblich gewichtiger ist. Dies gilt jedenfalls insoweit, als eine solche Ermächtigung Ausnahmetatbestände regelt, die die gleichmäßige Belastung aller von der steuerbegründenden Norm Betroffenen grundsätzlich unberührt lassen, also etwa nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führen.
b) Das Erfordernis der Bestimmtheit gesetzlicher Ermächtigung verwehrt es dem Gesetzgeber nicht, in der Ermächtigungsnorm Generalklauseln und unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden. Gerade im Steuerrecht kommt der Gesetzgeber ohne sie nicht aus, wenn er die Finanzbehörden in die Lage versetzen will, den besonderen Umständen des Einzelfalles gerecht zu werden und auch dadurch den Grundrechten der Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen.
Aus diesen Gründen ist es jedenfalls in diesem Bereich auch unbedenklich, wenn der Gesetzgeber den Finanzbehörden einen gewissen Ermessens Spielraum einräumt.
3. a) Der Begriff „volkswirtschaftliche Gründe” ist keine unzulässige „vage Generalklausel”, der, wie der Bundesfinanzhof (BFHE 85, 399) meint, „die Gesamtheit aller mittelbar oder unmittelbar auf die Wirtschaft einwirkenden Kräfte, sämtliche Beziehungen und Verpflichtungen der Einzelwirtschaften innerhalb eines durch Grenzen deutlich von anderen Gebieten abgegrenzten Gebietes mit einheitlicher Währung” ausdrücke und deshalb aus so vielfältigen Quellen herrühre, daß es unmöglich sei, sie zu übersehen.
Diese Auslegung übersieht, daß § 34 c Abs. 3 EStG nur solche volkswirtschaftlichen Gründe in Betracht gezogen wissen will, die spezifisch außenwirtschaftlicher Natur sind, und daß die Steuerbegünstigung davon abhängt, daß sie im Blick auf diese Gründe – nicht etwa im Blick auf ausschließlich persönliche oder betriebliche Verhältnisse – zweckmäßig ist. Diese zusätzliche Voraussetzung liegt nur dann vor, wenn die Steuerbegünstigung der deutschen Außenwirtschaft dient.
aa) Für diese einengende Begriffsbestimmung spricht schon der Sinnzusammenhang des § 34 c Abs. 3 EStG mit den beiden ersten Absätzen der Vorschrift.
Absatz 2 behandelt die Fälle, in denen mit ausländischen Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bestehen. Hier ist in den einzelnen Abkommen geregelt, ob und inwieweit eine im Ausland erhobene Steuer bei der deutschen Einkommensteuer anzurechnen ist. Insoweit bedarf es deshalb keiner Sonderregelung im deutschen Einkommensteuerrecht.
Mit den übrigen Fällen des Zusammentreffens deutscher und ausländischer Einkommensteuer befaßt sich § 34 c Abs. 1 EStG. Diese Vorschrift legt fest, daß ausländische Steuern auf Einkommen auf die für die entsprechenden Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer anzurechnen sind.
§ 34 c Abs. 3 EStG stellt dagegen nur einen Auffangtatbestand für besondere Fälle dar, denen die Absätze 1 und 2 nicht gerecht werden – sei es, daß die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist oder daß eine andere Regelung aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist. Daraus ergibt sich, daß § 34 c Abs. 3 EStG auf Ausnahmefälle beschränkt ist, nämlich auf die Regelung von besonderen Sachverhalten, die im Hinblick auf ihre Abhängigkeit von jeweiligen ausländischen handels- und wirtschaftspolitischen Maßnahmen zum Schutz der eigenen Volkswirtschaft eine schnelle, auf den Einzelfall bezogene entlastende Reaktion der Finanzbehörden erfordern, Entscheidungen, die der Gesetzgeber selbst von der Natur der Sache her zu treffen außerstande ist.
bb) Daß nur diese Auslegung dem Sinn der Vorschrift gerecht wird, bestätigt auch die Entstehungsgeschichte:
Bis zum Veranlagungszeitraum 1956 wurde die Doppelbesteuerung in Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht anzuwenden war, nur dadurch gemildert, daß ausländische Steuern vom Betrag der steuerpflichtigen Einkünfte abgezogen wurden. Rechtsgrundlage waren verschiedene Verwaltungsvorschriften und § 51 EStDV. In den Verwaltungsvorschriften war zum Ausdruck gebracht, daß Steuererleichterungen für ausländische Einkünfte gewährt werden sollten, wenn dies dem Absatz deutscher Ware im Ausland, der Bewirkung deutscher Leistungen im Ausland oder der Einfuhr ausländischer Ware ins Inland diente oder wenn es volkswirtschaftlich geboten war. Da die Rechtsgrundlage der einschlägigen Verwaltungsvorschriften unsicher war, strebten Finanzverwaltung und interessierte Wirtschaft eine gesetzliche Lösung des internationalen Doppelbesteuerungskonflikts an. Das Ergebnis dieser Bestrebungen ist § 34 c EStG. Die Vorschrift wurde im Rahmen eines Initiativgesetzentwurfs der CDU/CSU-Fraktion (BTDrucks. II/2283) auf Grund der Beratung des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen eingefügt (vgl. den Mündlichen Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen vom 29. Juni 1956, BTDrucks. II/2588 sowie den Schriftlichen Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen vom 3. Juli 1956 zu verschiedenen Drucksachen). In dem Schriftlichen Bericht heißt es hierzu: „Ziffer 6 a fügt einen neuen § 34 c ein, durch den die Besteuerung ausländischer Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger dadurch verbessert wird, daß die auf die Einkünfte entfallende ausländische Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet, statt wie bisher von den Einkünften abgesetzt wird.” Auch in der Begründung zu § 34 c EStG des Kabinettentwurfs des Bundesfinanzministeriums vom 24. April 1956, welcher auf Grund des zwischenzeitlich vorgelegten, zitierten Initiativentwurfs der CDU/CSU-Fraktion nicht mehr beschlossen wurde, ist die Zweckbestimmung des § 34 c EStG erläutert. Dabei wird ausgeführt, daß die bis dahin geltende Regelung des § 51 EStDV, wonach die Doppelbesteuerung durch Abzug nachweislich gezahlter ausländischer Steuern vom Gesamtbetrag der Einkünfte gemildert wurde, im Hinblick auf den sich ausdehnenden zwischenstaatlichen Handel und die erhöhten deutschen Investitionen im Ausland nicht mehr ausreiche. Deshalb müsse die Doppelbesteuerung auch durch eine innerstaatliche Vorschrift wirksam eingeschränkt werden. Diesem Anliegen trage § 34 c EStG Rechnung. Im Bundesrat hatten sich die Hansestädte, insbesondere Hamburg, gegen die Einführung der Anrechnungsmethode und für die Beibehaltung der Freistellungsmethode entsprechend den erwähnten Verwaltungsvorschriften und der Doppelbesteuerungspraxis des Deutschen Reichs ausgesprochen. Ein Zugeständnis an dieses Petitum ist der jetzige Absatz 3 des § 34 c EStG (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 34 c EStG Rdnr. 1).
Die Entstehungsgeschichte besagt mithin, daß § 34 c Abs. 3 EStG lediglich eine Auffangfunktion für den Fall zu erfüllen hat, daß die primär vom Gesetzgeber vorgesehenen Lösungen (Doppelbesteuerungsabkommen, Anrechnungsmethode) im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, volkswirtschaftlich erwünschten Ergebnissen führen. Verhindert werden sollte insbesondere, daß durch die eingeführte Anrechnungsmethode eine Verschlechterung gegenüber dem bis dahin geltenden Zustand eintreten würde. Denn Nachteile des Prinzips der Anrechnung machen sich vor allem bei Auslandsbeziehungen zu den Entwicklungsländern bemerkbar. Diese gewähren vielfach zwecks Förderung der Kapitalzufuhr und von Investitionsvorhaben steuerliche Vergünstigungen in der Weise, daß in den ersten Jahren nur eine sehr niedrige oder keine Besteuerung vorgenommen wird. Die Anrechnungsmethode des § 34 c Abs. 1 EStG führt dazu, daß die mit diesen Steuererleichterungen bezweckten Anreize sich beim Kapitalgeber oder Investor überhaupt nicht auswirken.
Dem soll § 34 c Abs. 3 EStG abhelfen, indem er zur Verhinderung oder Milderung von Doppelbesteuerungen die möglichen Nachteile der Anrechnungsmethode vermeiden und dem einzelnen Steuerpflichtigen die Vorteile, die sich für ihn auf Grund der speziellen Verhältnisse in einem ausländischen Staat ergeben können, im Interesse der Konkurrenzfähigkeit der deutschen Wirtschaft erhalten läßt.
b) Nach alledem hat der Gesetzgeber angesichts der zunehmenden internationalen Verflechtung der Wirtschaft, der Ausweitung der internationalen Wirtschaftsbeziehungen, der unterschiedlichen Verhältnisse zwischen Industrie- und Entwicklungsländern und der Notwendigkeit, einen Beitrag zur Konkurrenzfähigkeit der deutschen Wirtschaft auf den ausländischen Märkten zu leisten, hinreichend deutlich gemacht, welches „Programm” durch die Vorschrift des § 34 c Abs. 3 EStG verwirklicht werden soll und wo die Grenzen des Verwaltungshandelns der Finanzbehörden liegen. Dieses Verwaltungshandeln ist deshalb in einem zureichenden Umfang voraussehbar und in der Tendenz berechenbar Dar an ändert es nichts, daß den Finanzbehörden in Anwendung der zur Prüfung gestellten Vorschrift ein gewisser Ermessensspielraum zur Verfügung steht. Die Verwaltung wird nicht etwa zu einer Steuerentlastung nach ihrem Ermessen ermächtigt, sondern sie wird ermächtigt, nach ihrem pflichtgemäßen Ermessen ein hinreichend konkretisiertes Gesetz im Sinne des Gesetzeszweckes anzuwenden (vgl. BVerfGE 9, 137 [147]; 18, 353 [363]. Daneben bleibt ihr Ermessen in die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze eingebunden, wie z.B. das Willkürverbot und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
c) Das Ausmaß der Ermächtigung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Liegen die Voraussetzungen des § 34 c Abs. 3 (erste Alternative) EStG vor so ist die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Steuer ganz oder zum Teil zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Daß der Pauschbetrag den Betrag der an sich geschuldeten Einkommensteuer nicht übersteigen darf, ergibt sich klar aus Sinn und Zweck des Gesetzes (vgl. dazu auch BVerfGE 35, 179 [1841]).
Fundstellen
BStBl II 1978, 548 |
BVerfGE 48, 210 |
BVerfGE, 210 |
BB 1978, 943 |
DB 1978, 1428 |
DStZ/B 1978, 227 |
NJW 1978, 2143 |