Entscheidungsstichwort (Thema)
Erstattung der Kraftfahrzeugsteuer bei Abmeldung des Fahrzeugs; monatsweise Erstattung; Mindestbesteuerung
Leitsatz (redaktionell)
Die Regelung der Erstattung der Kraftfahrzeugsteuer bei vorzeitiger Beendigung der Steuerpflicht ist mit dem Grundgesetz vereinbar.
Normenkette
AO §§ 131, 152 Abs. 1; GG Art. 3 Abs. 1; KraftStDV § 18; KraftStG § 7 Abs. 1 S. 1, § 8 Nr. 3, §§ 14, 13
Tatbestand
A.
Das vorlegende Gericht hält die Regelung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes – KraftStG –, wonach bei Beendigung der Steuerpflicht eines Kraftfahrzeugs die entrichtete Kraftfahrzeugsteuer nur für jeden vollen Monat erstattet wird und mindestens 5,– DM einbehalten werden, für verfassungswidrig.
1. § 14 KraftStG 1961 – BGBl I S. 2 – lautet:
Erstattung der Steuer
(1) Endet die Steuerpflicht vor Ablauf der Zeit, für die die Steuer entrichtet ist, so wird für jeden vollen Monat, der nach dem Tag der Beendigung der Steuerpflicht liegt, ein Betrag in Höhe von einem Zwölftel der Jahressteuer erstattet. In jedem Fall werden mindestens fünf Deutsche Mark einbehalten.
…
(2) Die Bundesregierung kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung von Absatz 1 abweichende Bestimmungen treffen, soweit dies in den Fällen des § 8 zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung erforderlich ist.
Für den Fall, daß ein Kraftfahrzeug auf einen anderen Steuerschuldner übergeht (§ 8), bestimmt § 18 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung – KraftStDV – vom 14. Juni 1961 (BGBl. I S. 764):
(1) Soweit sich bei einem Wechsel des Steuerschuldners (§ 8 des Gesetzes) eine doppelte Besteuerung daraus ergibt, daß dem bisherigen Steuerschuldner nach § 14 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes für einen Zeitraum von weniger als einem Monat ein Erstattungsanspruch nicht zusteht, der neue Steuerschuldner jedoch für den gleichen Zeitraum die Steuer zu entrichten hat, ist dem bisherigen Steuerschuldner die Steuer auch für diesen Zeitraum zu erstatten. Als Erstattungsbetrag ist für jeden Tag, der nach dem Tag der Beendigung der Steuerpflicht liegt, ein Betrag in Höhe von einem Hundertstel der Vierteljahressteuer einschließlich des Aufgeldes anzusetzen. § 14 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes bleibt unberührt.
(2)…
2. Der Kläger des Ausgangsverfahrens hatte zwei Personenkraftwagen zum 6. Oktober 1967 „und zum 9. November 1967 abgemeldet, für die die Kraftfahrzeugsteuer bis 26. November 1967 und bis 5. Januar 1968 entrichtet war. Das FA erstattete für jedes Fahrzeug ein Zwölftel der Jahressteuer mit je 18,– DM. Der Kläger beantragte – nach erfolglosem Einspruch – beim FG die Erstattung der für die übrigen Tage entrichteten Kraftfahrzeugsteuer.
3. Das FG hat das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 KraftStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Bei Verfassungswidrigkeit der Bestimmung würde es der Klage stattgeben, sie dagegen bei Verfassungsmäßigkeit abweisen. Nach Ansicht des FG ist die Steuerpflicht bei der Rückgabe des Kraftfahrzeugscheins an die Zulassungsstelle nach §§ 6 und 7 beendet, so daß der Steuerschuldner bei Verfassungswidrigkeit” des § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 nach allgemeinen öffentlich-rechtlichen Grundsätzen und nach der Sonderregelung des § 152 Abs. 1 AO einen Anspruch auf Erstattung der Steuern hätte, die für die ganze Zeit nach der Abmeldung entrichtet worden sind.
Den Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sieht das vorlegende Gericht darin, daß alle Fahrzeughalter gleich behandelt würden, die für ihre Fahrzeuge den Kraftfahrzeugschein der Zulassungsbehörde vor dem Ende des Zeitraums zurückgeben, für den die Steuer bereits entrichtet worden ist. Je nachdem, wann das Fahrzeug abgemeldet werde, entstünden jedoch verschieden lange Zeiträume, für die ein Steuerpflichtiger Steuer entrichtet habe, die ihm nicht erstattet werde, weil der Zeitraum keinen vollen Monat ausmache. Gesichtspunkte der Verwaltungsvereinfachung bei der Erhebung einer Massensteuer wie der Kraftfahrzeugsteuer bildeten keine Rechtfertigung für diese gleiche Behandlung von ungleichen Sachverhalten. Bei der Berechnung der Erstattungsansprüche entstehe keine Mehrarbeit, wenn der Erstattungsanspruch statt für volle Monate für Tage ermittelt werde.
Wenn der Kraftfahrzeughalter bei Zulassung eines anderen Fahrzeugs sein bisheriges Fahrzeug außer Betrieb setze, werde er anders behandelt, als wenn er das Fahrzeug unter Fortbestehen der Zulassung auf einen anderen Steuerschuldner übertrage. In diesem Fall sei eine Besteuerung des Veräußerers für den Zeitraum nach der Veräußerung durch § 14 Abs. 1 KraftStG in Verbindung mit § 18 KraftStDV ausgeschlossen.
Die Einbehaltung von 5,– DM nach der Sondervorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 2 KraftStG verstoße aus den gleichen Gründen gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Hinzu komme, daß dieser Mindestbetrag überhaupt keine Beziehung zu dem Steuerbetrag habe, der je nach Fahrzeugtyp verschieden sei. Als Verwaltungskostengebühr für die Durchführung des Erstattungsverfahrens könne dieser Mindestbetrag nicht betrachtet werden, da das Steuerermittlungsverfahren, zu dem auch die Ermittlung der Grundlagen für einen Steuererstattungsanspruch gehöre, kostenfrei sei. Einen Mindestbetrag zur Abgeltung der Verwaltungskosten einzubehalten, wäre auch mit Art. 3 Abs. 1 GG schon deshalb nicht vereinbar, weil dann das Kraftfahrzeugsteuergesetz als einziges Steuergesetz ohne sachlichen Grund für eine Steuererstattung Gebühren erheben würde.
4. Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Vorlage für unzulässig. Bei Nichtigkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 greife die Mindestbesteuerung nach § 13 Abs. 5 und 6 ein wonach bei der Berechnung der Steuer ein angefangener Monat als ganzer Monat zu betrachten sei und die Mindeststeuer in jedem Falle 5,– DM ausmache. Das vorlegende Gericht dürfe daher im Ausgangsverfahren bei Ungültigkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 und 2 nicht anders entscheiden als bei dessen Gültigkeit. Im übrigen verstoße diese Vorschrift nicht gegen den Gleichheitssatz.
5. Auch der BFH, der sich gemäß §332 Abs. 4 Satz 1 und 2 BVerfGG geäußert hat, sieht in der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 4 GG. Die verschiedene Behandlung der Falle des § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 14 Abs. 2 könne gerechtfertigt werden, wenn man den Besteuerungsgrund in der Zulassung eines bestimmten Fahrzeugs für einen bestimmten Halter sehe. Unter diesen Voraussetzungen seines notwendig, die Steuer tageweise zu erstatten, um eine Mehrfachbesteuerung zu vermeiden; diese liege nicht vor, wenn für denselben Steuerpflichtigen bei Abmeldung seines Fahrzeugs ein anderes Fahrzeug zugelassen werde, da es sich dann um die Zulassung zweier Fahrzeuge handele.
Entscheidungsgründe
B.
I.
1. Die Vorlage ist zulässig, soweit § 14 Abs. 1 Satz 1 KraftStG zur Prüfung gestellt wird.
Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts hätte bei Nichtigkeit der zur Prüfung gestellten Norm der Steuerschuldner einen Anspruch auf volle Rückerstattung des nicht aufgebrauchten Steuerbetrages nach § 152 Abs. 1 AO und nach allgemeinen Grundsätzen des öffentlichen Rechts. Diese Auffassung ist zwar nicht die nach einfachem Recht einzig mögliche, sie ist jedoch nicht offensichtlich unhaltbar.
2. Die Vorlage ist hingegen unzulässig, soweit das FG auch § 14 Abs. 1 Satz 2 zur Prüfung stellt. Das im Ausgangsverfahren beklagte FA versteht diese Vorschriften, ebenso wie die Verwaltung dahin, daß von der für den maßgebenden Besteuerungszeitraum entrichteten Steuer auch bei der Erstattung mindestens 5,– DM endgültig dem Fiskus verbleiben müssen (Mitteilung vom 31. August 1971; vgl. Verfügung der OFD Koblenz vom 14. Dezember 1961 – S 6123 A – St 533 –, zit. in H. Egly, Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 2. Aufl., S. 293). Diese Auslegung trägt dem Grundgedanken der in § 13 Abs. 6 verfügten Mindestbesteuerung auch im Bereich der Steuererstattung Rechnung. Für den Kläger des Ausgangsverfahrens waren für den Zeitraum, in dem die beiden Kraftfahrzeuge in Betrieb waren und er auf jeden Fall steuerpflichtig war, jeweils mehr als 5,– DM Steuer angefallen, so daß bei einer Erstattung kein Mindestbetrag von 5,– DM mehr einbehalten würde. Deshalb käme § 14 Abs. 1 Satz 2 auch bei Nichtigkeit des § 14 Abs. 1 Satz 1 nicht zur Anwendung, so daß jene Bestimmung für die Entscheidung des Ausgangsverfahrens nicht erheblich ist. II. Die zur Prüfung gestellte Bestimmung des § 14 Abs. 1 Satz 1 KraftStG ist mit dem Grundgesetz, insbesondere mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. 1. Bei der Prüfung, ob eine Regelung verfassungsmäßig ist, muß das BVerfG – unabhängig von der Ansicht des vorlegenden Gerichts – von sich aus die Rechtslage nach einfachem Recht prüfen, denn nur auf der Grundlage einer zutreffenden Auslegung der in Betracht kommenden Vorschrift kann es beurteilen, ob eine Vorschrift des einfachen Rechts mit dem Grundgesetz vereinbar ist oder nicht (BVerfGE 22, 28 [33]; 30, 129 [139]) .
Die Steuerpflicht entsteht mit der Zulassung des Fahrzeugs (§ 5). Die Steuer ist für die Dauer eines Jahres im voraus zu entrichten. Bei Kraftfahrzeugen, die nach dem Hubraum besteuert werden, darf sie für ein halbes Jahr (unter besonderen Voraussetzungen für ein Vierteljahr), bei anderen Fahrzeugen für einen Monat, bezahlt werden: §7 Abs. 1 Satz 1 bestimmt allerdings, daß mit der Außerbetriebsetzung, also in der Regel mit der Rückgabe des Kraftfahrzeugscheins, die Steuerpflicht endet. Diese Norm besagt jedoch nur, daß von diesem Zeitpunkt an – für den nächsten Entrichtungszeitraum – keine Steuer mehr entstehen kann. Daraus ergibt sich aber nicht, was mit der für den laufenden Zeitraum entstandenen und entrichteten Steuer zu geschehen hat Entgegen der Auffassung des vorlegenden Gerichts fällt die einmal für den Entrichtungszeitraum entstandene Steuerschuld nicht nachträglich weg. Diese Unterscheidung zwischen Steuerpflicht und Steueranspruch zeigen die Bestimmungen über die Mindestbesteuerung in § 13 Abs. 5 und 6. Nach § 13 Abs. 5 Satz 2 gilt auch bei monatlicher Steuerentrichtung ohne Rücksicht auf die Dauer der Steuerpflicht bei Berechnung der Steuer ein angefangener Monat als ganzer Monat. Diese Auslegung wird auch durch einen Umkehrschluß aus § 13 Abs. 5 Satz 2 bestätigt, wonach nur kraft ausdrücklicher Sonderregelung für ausländische Fahrzeuge eine tageweise, mit der Steuerpflicht übereinstimmende Entrichtung möglich ist. Nur für diesen Fall hat der Gesetzgeber auf eine Mindestbesteuerung verzichtet.
§ 14 Absatz 1 Satz 1 schließt demnach nicht eine an sich gegebene Erstattungspflicht aus, sondern begründet sie erst.
2. Durch die Erstattungsregelung entstehen gewisse Ungleichheiten, wenn das Ende der Steuerpflicht (§ 7) nicht mit dem Ablauf des Entrichtungszeitraumes (§ 13 Abs. 1 und 2) zusammenfällt. In diesem Fall sind die Zeiträume verschieden, für die der einzelne Steuerpflichtige Steuer entrichtet hat, die ihm nicht erstattet wird.
a) Die sich – gemessen an der Benützung des Kraftfahrzeugs – verschieden auswirkende Regelung der Erstattung ist sachlich gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung nach § 13 Abs. 5 Satz 1 und Abs. 6 gesehen wird. Die Normierung einer Mindestbesteuerung liegt im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Der Zusammenhang zwischen den Erstattungsvorschriften und den Vorschriften über die Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer geht auf frühere Regelungen zurück (Verordnung über die Befreiung von Kraftfahrzeugsteuer bei Abmeldung des Kraftfahrzeugs während der Gültigkeitsdauer der Steuerkarte vom 10. Dezember 1926 – RGBl. I S. 501 –; §§ 14, 16 KraftStG 1935 – RGBl. 1935 I S. 407 –). Durch die zur Zeit geltende Regelung hat der Gesetzgeber sichergestellt, daß in jedem Fall die geschuldete Mindeststeuer einbehalten wird. Eine Lösung des Zusammenhangs zwischen Mindestbesteuerung und Erstattung müßte in ihrer steuerlichen Auswirkung zu dem Ergebnis führen, daß Steuerpflichtige verschieden behandelt werden, je nachdem, ob der Zeitpunkt für das Ende der Steuerpflicht von vornherein bestimmt ist oder sich nachträglich durch Abmeldung ergibt. Ist der Zeitpunkt für das Ende dieser Pflicht von vornherein bestimmt, so unterliegt der Steuerschuldner in jedem Fall der Mindestbesteuerung. Würde diese Grenze beim nachträglichen Wegfall der Steuerpflicht nicht eingehalten, so wäre dieser Steuerpflichtige im Ergebnis von der Mindeststeuer befreit. Der Gesetzgeber hat diesen Zusammenhang lediglich zugunsten der Steuerpflichtigen insoweit unterbrochen, als er bei den nach dem Hubraum besteuerten Kraftfahrzeugen, für die die Steuer für mindestens ein Vierteljahr zu entrichten war, bei der Erstattung lediglich einen angebrochenen Monat nicht berücksichtigt hat.
b) Die ungleiche Behandlung bei der Erstattung ist auch deshalb gerechtfertigt, weil der Steuerpflichtige in zahlreichen Fällen die Möglichkeit hat, den Tag der Beendigung der Steuerpflicht selbst zu bestimmen, indem er die Abmeldung des Fahrzeugs mit dem Ende des Zeitraums für die Mindestbesteuerung zusammenfallen läßt und so den Entrichtungszeitraum voll ausnutzt. Ein solches Verhalten kann dem Betroffenen im Hinblick auf die Kürze der Zeitspanne von höchstens einem Monat auch zugemutet werden.
Diese Erwägung greift allerdings dann nicht Platz, wenn die Abmeldung mehr oder weniger zwangsläufig erfolgt, wie zum Beispiel bei Unfall, Diebstahl oder bei Zwangsabmeldung (§ 7 Abs. 1 Nr. 3). Der Zeitraum, der bei Berechnung des Erstattungsbetrages nicht mitgerechnet wird, erscheint jedoch bezogen auf die durchschnittliche Lebensdauer eines Fahrzeugs und die durchschnittliche Besitzzeit eines Fahrzeughalters nicht zu erheblich. Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber bei einer Massensteuer wie der Kraftfahrzeugsteuer grob differenzieren und das Erstattungsverfahren in dem in § 14 Abs. 1 Satz 1 niedergelegten Umfang vereinfachen. Unbilligen Härten kann mit Billigkeitsmaßnahmen gemäß § 131 AO abgeholfen werden (vgl. BVerfGE 16, 147 [177]; 27, 375 [385]).
3. Ein Vergleich zwischen der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 und des § 14 Abs. 2 KraftStG in Verbindung mit § 18 KraftStDV läßt die beschränkte Erstattung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KraftStG ebenfalls nicht als Verstoß gegen den Gleichheitssatz erscheinen. Entgegen der allgemeinen Regelung bei der Abmeldung wird nach den zuletzt genannten Bestimmungen bei der Veräußerung eines Fahrzeugs die bereits entrichtete Steuer tageweise erstattet. Diese Begünstigung geht auf § 14 Abs. 1 und 2 KraftStG 1935 zurück. Danach galt die Steuerkarte für das Kraftfahrzeug und konnte bei Übertragung des Kraftfahrzeugs umgeschrieben werden. Die Umschreibung auf ein anderes Fahrzeug desselben Steuerschuldners war dagegen – wie heute die Erstattung der überzahlten Steuer – nur beschränkt möglich. Nach der jetzigen Regelung des § 8 beginnt beim Übergang eines Kraftfahrzeugs auf einen anderen Steuerschuldner dessen Steuerpflicht am Tage nach der Beendigung der Steuerpflicht des Veräußerers, also einen Tag nach der Anzeige des Übergangs bei der Zulassungsbehörde. Würde in diesem Fall die vom Veräußerer entrichtete Steuer nur nach § 14 Abs. 1 Satz 1 erstattet, so würde für einen gewissen Zeitraum für dasselbe Fahrzeug die Kraftfahrzeugsteuer doppelt entrichtet. Um diese Doppelbesteuerung zu vermeiden, konnte der Gesetzgeber für den Fall des Fahrzeugübergangs eine Sonderregelung treffen. Daraus ergibt sich folgerichtig, daß bei einer solchen Veräußerung der Veräußerer, der gleichzeitig ein anderes Fahrzeug erwirbt, im Ergebnis nur einmal zur Kraftfahrzeugsteuer für dieses Fahrzeug herangezogen wird, während er in den anderen Fällen sowohl für das bisher zugelassene Fahrzeug als auch für das neuzugelassene Fahrzeug für einen gewissen der Mindestbesteuerung entsprechenden Zeitraum nebeneinander Steuer entrichten muß. Diese verschiedene Behandlung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil der Gesetzgeber zulässigerweise die Steuerpflicht an die Zulassung ein und desselben Fahrzeugs anknüpfen durfte und daher der Übergang des Fahrzeugs auf einen anderen Halter unter Fortdauer der Zulassung anders behandeln konnte als die Zulassung zweier verschiedener Fahrzeuge.
Fundstellen
BStBl II 1972, 206 |
BVerfGE 32, 279 |
BVerfGE, 279 |
NJW 1972, 523 |