BVerfG Beschluss vom 28.03.1973 - 2 BvR 358/68

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine doppelte Ausfuhrvergütung. Auslegung einfachen Rechts durch BVerfG

Leitsatz (redaktionell)

1. Die Doppelvergütung im Bereich des bis zum 31. Dezember 1967 geltenden Umsatzsteuerrechts (hier: Umsatzsteuervergütung für die Ausfuhr von drei Seeschiffen, für deren Lieferung bereits eine Umsatzsteuervergütung gewährt worden war) durfte verfassungsrechtlich zulässig versagt werden.

2. Hängt die Entscheidung über eine Verfassungsbeschwerde von der Klärung einer nicht verfassungsrechtlichen Frage abhängt, ist das BVerfG berechtigt und verpflichtet, über diese Rechtsfrage inzidenter zu entscheiden.

Normenkette

UStG 1951 § 16 Abs. 2 Fassung: 1957-10-18; UStDB 1951 § 76 Abs. 1 Fassung: 1957-02-07; UStG 1951 § 22 Abs. 1 Fassung: 1964-03-26; GG Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 80 Abs. 1

Verfahrensgang

BFH (Urteil vom 22.02.1968; Aktenzeichen V 39/65; BFHE, 92, 63)

Gründe

A.

Die Verfassungsbeschwerde wirft die Frage auf, ob eine Umsatzsteuervergütung für die Ausfuhr von drei Seeschiffen, für deren Lieferung bereits eine Umsatzsteuervergütung gewährt worden war, verfassungsrechtlich zulässig versagt werden durfte (Problem der Doppelvergütung im Bereich des bis zum 31. Dezember 1967 geltenden Umsatzsteuerrechts).

I.

1. Im Bereich des bis zum 31. Dezember 1967 geltenden Umsatzsteuerrechts wurden Waren, die nicht im Inland verbraucht oder benutzt, sondern ausgeführt wurden, grundsätzlich von der Umsatzsteuer entlastet: Die Ausfuhr selbst war steuerfrei (vgl. § 4 Nr. 3 UStG 1951); darüber hinaus wurde die auf die Ausfuhrwaren im Inland angefallene Umsatzsteuer bei der Ausfuhr erstattet (Ausfuhrvergütung). Die maßgeblichen Vorschriften lauteten:

§ 16 des Umsatzsteuergesetzes i. d. F. vom 1. September 1951 (BGBl. I S. 791) – UStG 1951 – in der vom 30. Juni 1951 (§ 19 Abs. 1 UStG 1951) bis 30. Juni 1957 geltenden Fassung:

Steuervergütungen

§ 16

(1) Weist ein Unternehmer nach, daß er Gegenstände, die er im Inland erworben oder in das Inland eingeführt hatte, ohne Bearbeitung oder Verarbeitung in das Ausland ausgeführt hat, so kann ihm auf Antrag ein Betrag vergütet werden, der zum Ausgleich der Steuer dient, die auf der Lieferung der Gegenstände an ihn oder auf ihrer Einfuhr lastet (Ausfuhrhändlervergütung). Die Bundesregierung bestimmt, was nicht als Bearbeitung oder Verarbeitung anzusehen ist.

(2) Weist ein Unternehmer nach, daß er Gegenstände in das Ausland ausgeführt hat, so kann ihm auf Antrag ein Betrag bis zur Höhe der Steuer vergütet werden, die auf der Lieferung oder der Einfuhr der Bestandteile, Zubehörteile und Hilfsstoffe lastet, die bei der Erzeugung der Gegenstände verwendet worden sind (Ausfuhrvergütung).

Ab 1. Juli 1957 hatte Absatz 2 folgende Fassung (Art. 1 Nr. 4 i. V. m. Art. 6 Satz 2 des Neunten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 18. Oktober 1957, BGBl. I S. 1743):

(2) Weist ein Unternehmer nach, daß er Gegenstände in das Ausland ausgeführt hat, so kann ihm auf Antrag ein Betrag bis zur Höhe der Steuer vergütet werden, die durchschnittlich auf diesen Gegenständen lastet, soweit sie nicht schon durch Ausfuhrhändlervergütung abgegolten wird (Ausfuhrvergütung). Die Bundesregierung wird ermächtigt, Durchschnittsätze für die Ausfuhrvergütung, insbesondere für Gruppen von Gegenständen zu bestimmen.

2. Für den Schiffbau ergaben sich aus dem Umstand, daß Werften im Steuer-Inland mit Werften in den Freihäfen – Zollausschlüssen bzw. Zollfreigebieten, die steuerrechtlich Ausland darstellen – konkurrieren, seit langem Besonderheiten: Die Freihafenwerften konnten Schiffe an In- wie Ausländer ohne Umsatzsteuerbelastung liefern. Die Lieferungen wurden im Freihafen, also im Ausland, vollzogen und waren daher nicht steuerbar. Die für die Schiffbauten aus dem Inland bezogenen Materialien waren jeweils beim Übergang auf die Werft im Freihafen als Ausfuhr von der Umsatzsteuer entlastet worden. Die Inlandswerften konnten zwar an Ausländer unter den gleichen Bedingungen (steuerfreie Ausfuhr und Ausfuhrvergütung) liefern. Für Lieferungen an Inländer konnten sie jedoch weder Steuerfreiheit noch Vergütung beanspruchen. Die Folge war, daß sie beim Schiffbau für Inländer kaum mit den Freihafenwerften konkurrieren konnten, und daß ferner Inländer Schiffe, die sie von Inlandswerften bezogen, teuerer bezahlen mußten, als Ausländer sie erhalten hätten. Deswegen bildete sich schon zumindest nach dem Ersten Weltkrieg folgende Praxis heraus: Inlandswerften übergaben ihre Schiffe an Inländer „auf hoher See” (Ausland), und zwar bei einer „Probefahrt”. Die Werftindustrie hat hierzu den Standpunkt vertreten, daß damit eine nicht steuerbare Lieferung im Ausland vorliege und daß für die Ausfuhr des Schiffes Umsatzsteuervergünstigung zu gewähren sei.

Diese Auffassung wurde von der Finanzverwaltung alsbald geteilt und schließlich durch Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 19. April 1940 – S 4127-26 – ausdrücklich gebilligt, in dessen Abschnitt II Nr. 2 ausgeführt ist:

2. Werften im Zollinland

Diese Werften können die Umsatzsteuerfreiheit und die Umsatzsteuervergütungen nur erlangen, wenn sie die Schiffe dem Besteller bei einer Probefahrt im umsatzsteuerlichen Ausland übergeben. Ausland sind dabei gemäß § 1 UStDB (außer dem hier nicht in Betracht kommenden staatsrechtlichen Ausland) die hohe See, das Dreimeilen-Seegebiet und die Zollausschlüsse. Ich bin aus Billigkeitserwägungen bis auf weiteres damit einverstanden, daß wie bisher die Lieferungen bei solchen Probefahrten als nicht steuerbare Lieferungen im Ausland behandelt werden und daß für das damit verbundene Verbringen in das Ausland Umsatzsteuervergütungen gewährt werden…

An dieser umsatzsteuerlichen Behandlung der Inlandswerften bei Lieferung von Seeschiffen an inländische Abnehmer hat sich in der Folgezeit nichts geändert. So hat der Bundesminister der Finanzen noch mit einem Erlaß vom 24. Januar 1955 Texte für die in solchen Fällen auf hoher See auszufertigenden „Übergabeprotokolle” festgelegt.

Durch die Achte Verordnung zur Änderung der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (8. UStÄndVO vom 7. Februar 1957, BGBl. I S. 6) wurde das Vergütungsrecht in den §§ 70 bis 80 UStDB neu gefaßt. Hierbei wurde in § 71 Abs. 1 Nr. 5 UStDB 1951 (ab 26. März 1964: § 17 Nr. 5 UStG 1951) die Lieferung von Seeschiffen durch Inlandswerften im Ausland – also auch auf hoher See – an inländische Abnehmer als vergütungsfähiger Tatbestand ausdrücklich aufgeführt.

Im Rahmen dieser Neufassung des Vergütungsrechts ist auch eine Vorschrift zur Vermeidung von Doppelvergütungen geschaffen worden (§ 76 Abs. 1 UStDB 1951; ab 26. März 1964: § 22 Abs. 1 UStG 1951). Danach sind Ausfuhrvorgänge nicht vergütungsfähig, wenn für die Ausfuhr desselben Gegenstandes ein anderer antragsberechtigt ist oder wenn ein Vergütungsantrag bereits gestellt worden ist. Durch diese Regelung sollte insbesondere eine Doppelvergütung für Seeschiffe vermieden werden. Die Gefahr solcher Doppelvergütungen entstand dann, wenn in den hier genannten Fällen die Seeschiffe von den inländischen Abnehmern später an ausländische Abnehmer weitergeliefert wurden.

II.

1. Die Beschwerdeführerin, eine inländische Reederei, hatte in den Jahren 1953 und 1954 bei einer inländischen Werft drei Seeschiffe erworben. Im Hinblick auf die bereits dargestellte Praxis fand die Übergabe der Schiffe an die Beschwerdeführerin „bei einer Probefahrt auf hoher See” statt. Dementsprechend war diese Lieferung nicht steuerbar, und der Werft sind Ausfuhrvergütungen gewährt worden.

Im Juli 1960 veräußerte die Beschwerdeführerin diese Schiffe an einen ausländischen Abnehmer weiter; hierfür beantragte sie Ausfuhrvergütung. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt unter Berufung auf § 76 Abs. 1 UStDB 1951 i. d. F. vom 7. Februar 1957 ab, weil bereits anläßlich der Lieferung dieser Schiffe an die Beschwerdeführerin eine Vergütung auf Antrag der Werft bezahlt worden sei. Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Durch das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Urteil vom 22. Februar 1968 wies der Bundesfinanzhof die Revision der Beschwerdeführerin zurück und führte hierzu unter Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung (BFHE 75, 73; 85, 355) aus: Für die Anwendung des § 76 Abs. 1 UStDB 1951 komme es weder darauf an, ob die erste Vergütung an einen Antragsberechtigten, noch, ob sie aus Rechts- oder Billigkeitsgründen gewährt worden sei. Jedenfalls sei die seinerzeit an die Werft gezahlte Vergütung keine „gesetzwidrige Zahlung” gewesen. Der Reichsminister der Finanzen habe durchaus der Auffassung sein können, daß den Werften die Vergütung von Rechts wegen zustehe; denn der Ausfuhrbegriff, der zur Annahme einer Vergütung aus Billigkeitsgründen geführt habe, sei für Schiffe vom Bundesfinanzhof erst im Jahre 1962 entwickelt worden. § 76 Abs. 1 UStDB 1951 sei nach dem Gesetzeszweck auszulegen; er solle verhindern, daß für denselben Gegenstand mehrfach Vergütung gewährt werde. Mit dieser Zweckbestimmung entspreche er dem Sinn des § 16 UStG 1951. Die Vorschrift sei durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1951 gedeckt, weil durch den Ausschluß von Doppelvergütungen für die Ausfuhr desselben Gegenstandes der Umfang der zu gewährenden Vergütungen begrenzt werde. Eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung scheide aus, weil die Rechtslage bekannt sei, etwaige Vergütungsansprüche berechenbar seien und im normalen geschäftlichen Ablauf eine früher gewährte Vergütung einem Nachmann preislich zugute komme.

2. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin sinngemäß eine Verletzung des Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 80 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG sowie des Art. 3 Abs. 1 GG: Die Beschwerdeführerin erfülle die gesetzlich festgelegten Voraussetzungen für die Gewährung der Ausfuhrvergütung. Dieser nach dem Gesetz begründete Anspruch könne ihr nicht mit einem Hinweis auf eine Vorschrift einer Rechtsverordnung deshalb versagt werden, weil seinerzeit die Vergütung bereits an ihre Lieferantin bezahlt worden sei. Es habe sich um eine Zahlung aus Billigkeitsgründen, also ohne Rechtsgrund und damit um einen Fehler der Finanzverwaltung gehandelt, durch die der Fiskus einem gesetzlich Berechtigten gegenüber nicht frei geworden sein könne. Daß der Bundesfinanzhof einen solchen Inhalt dem § 76 Abs. 1 UStDB 1951 beigemessen habe, sei weder mit Art. 80 Abs. 1 noch mit Art. 20 Abs. 3 GG vereinbar. Daß die fehlerhafte Zahlung an die Werft auf die Beschwerdeführerin abgewälzt werde, verstoße ferner gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Ob die Handhabung der Verwaltung den interessierten Kreisen bekannt gewesen sei, sei unbeachtlich; die Beschwerdeführerin habe die Auszahlung der Vergütung an die Werft seinerzeit nicht verhindern können; auf die Preisberechnung hätten diese Vergütungen keinen Einfluß gehabt.

3. Für die Bundesregierung hat sich der Bundesminister der Finanzen geäußert; er hält die Verfassungsbeschwerde für unbegründet.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, aber nicht begründet.

Die Versagung der von der Beschwerdeführerin begehrten Ausfuhrvergütung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Durch die angefochtenen Entscheidungen ist entschieden worden, daß der von der Beschwerdeführerin unter Berufung auf § 16 Abs. 2 UStG 1951 geltend gemachte Vergütungsanspruch durch den Weiterverkauf der drei Seeschiffe im Jahre 1960 nicht entstanden ist. Zur Begründung beziehen sich das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof jedoch auf die im Jahre 1957 – also nach der Gewährung der ersten Vergütung, aber vor der Verwirklichung der nach Ansicht der Beschwerdeführerin ihren Vergütungsanspruch auslösenden Ausfuhr – durch den Verordnunggeber neu geschaffene Vorschrift des § 76 Abs. 1 UStDB 1951 i. d. F. vom 7. Februar 1957 (BGBl. I S. 6), wonach Vorgänge nicht vergütungsfähig sind, „wenn für die Ausfuhr desselben Gegenstandes oder – im Fall einer Werklieferung – für die Ausfuhr der verwendeten Stoffe ein anderer als der Antragsteller antragsberechtigt ist oder wenn ein Vergütungsantrag bereits gestellt worden ist, es sei denn, daß dieser Antrag rechtskräftig zurückgewiesen worden ist oder auf Grund eines solchen Antrags gezahlte Vergütungen nach Absatz 3 zurückgefordert worden sind oder daß bei einer Wiedereinfuhr Umsatzausgleichsteuer nachweislich entrichtet worden ist”.

Die Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit haben sich auf den Standpunkt gestellt: Diese Vorschrift versage der Beschwerdeführerin einen Vergütungsanspruch selbst dann, wenn sie einen nach dem Gesetz vergütungsfähigen Tatbestand erfüllt habe; die Vorschrift solle eine Doppelvergütung verhindern und es komme nicht darauf an, ob dem ersten Vergütungsempfänger ein Antragsrecht zugestanden habe und ob er einen Rechtsanspruch auf die empfangene Vergütung gehabt habe.

Hierauf stützt die Beschwerdeführerin ihre Auffassung, ihr sei ein nach § 16 Abs. 2 UStG 1951 von dem Gesetzgeber eingeräumter Vergütungsanspruch durch den Verordnunggeber genommen worden.

2. Die damit aufgeworfene Verfassungsfrage bedarf einer Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht jedoch nur dann, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen. Das hängt hier davon ab, ob die Behauptung der Beschwerdeführerin zutrifft, ihr stehe nach § 16 Abs. 2 UStG 1951 ein Vergütungsanspruch zu. Hierzu bedarf es einer Auslegung des § 16 Abs. 2 UStG 1951. Soweit – wie hier – die Entscheidung über eine Verfassungsbeschwerde von der Klärung einer nicht verfassungsrechtlichen Rechtsfrage abhängt, ist das Bundesverfassungsgericht berechtigt und verpflichtet, über diese Rechtsfrage als Vorfrage inzidenter zu entscheiden (BVerfGE 2, 105 [110]).

Daher muß das Bundesverfassungsgericht ausnahmsweise in Auslegung einfachen Rechts entscheiden, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 UStG 1951 erfüllt. Diese Frage ist zu verneinen.

3. Zwar hat die Beschwerdeführerin im Jahre 1960 die drei Seeschiffe nach England geliefert, also „Gegenstände in das Ausland ausgeführt”. Damit allein sind jedoch entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin die Voraussetzungen für den Vergütungsanspruch noch nicht erfüllt. § 16 Abs. 2 UStG 1951 in der für diesen Vorgang maßgeblichen Fassung fährt nämlich fort: „so kann … ein Betrag bis zur Höhe der Steuer vergütet werden, die durchschnittlich auf diesen Gegenständen lastet …”. Hierin liegt, wie der Bundesfinanzhof in dem angefochtenen Urteil zu Recht erwähnt hat und was sich im Grunde von selbst versteht, der Ausschluß einer Doppelvergütung: Der Anspruch auf Ausfuhrvergütung hat zur unabdingbaren Voraussetzung, daß ein „belasteter” Gegenstand ausgeführt wird; der Anspruch entsteht nicht, wenn der Gegenstand bereits einmal „entlastet” wurde und in der Zwischenzeit keine neuen vergütungsfähigen Steuern (Fälle der Wiedereinfuhr, Zwischenverkauf, Umbau, Großreparatur usw.) angefallen sind, die auf ihm lasten und daher ihrerseits vergütet werden könnten. § 16 UStG 1951 schließt somit eine nochmalige Vergütung derselben Steuern auf denselben Gegenstand – Doppelvergütung – aus.

Das ist hier der Fall: Die Umsatzsteuer, die auf den an die Beschwerdeführerin seinerzeit gelieferten drei Seeschiffen lastete, ist bereits anläßlich der Lieferung der Schiffe an die Beschwerdeführerin in den Jahren 1953 und 1954 der Lieferantin vergütet worden. Bei dem hier in Rede stehenden Weiterverkauf der drei Seeschiffe handelt es sich um die Ausfuhr von bereits „entlasteten” Gegenständen.

4. Zu Unrecht macht die Beschwerdeführerin geltend, bei dieser „Entlastung” handele es sich um eine bloße „Billigkeitsmaßnahme”, die sie, obgleich sie an dem zu der „Entlastung” führenden Vorgang seinerzeit selbst als Käuferin der Schiffe beteiligt war, nicht gegen sich gelten lassen müsse: Die verkaufende Inlandswerft hat gemäß der damals geltenden Fassung des § 16 Abs. 2 UStG 1951 einen Ausfuhrtatbestand nachgewiesen. Sie hat nämlich entsprechend der damaligen, bereits seit Jahrzehnten geübten, anerkannten und auch der Beschwerdeführerin bekannten Praxis die drei Schiffe an die Beschwerdeführerin „bei einer Probefahrt auf hoher See”, also im Ausland übergeben. Dem Gesetzgeber des Jahres 1951, der für die Fassung des § 16 Abs. 2 UStG 1951 verantwortlich ist, war diese Behandlung der Lieferungen von Seeschiffen durch inländische Werften an Inländer, wie sie seit Jahren bestand und den Wünschen der beteiligten Kreise entsprach, bekannt; er hat diese Frage offensichtlich durch § 16 Abs. 2 UStG 1951 als geregelt angesehen. Das Bundesverfassungsgericht hat daher keinen Zweifel daran, daß die Werft seinerzeit die Vergütung aufgrund eines ihr gemäß § 16 Abs. 2 UStG 1951 zustehenden und damit eine weitere Vergütung ausschließenden Rechtsanspruchs erhalten hat.

5. Zusammenfassend ist hiernach festzustellen:

Der Weiterverkauf der drei Seeschiffe in das Ausland im Jahre 1960 hat zugunsten der Beschwerdeführerin keinen erneuten Vergütungsanspruch nach § 16 Abs. 2 UStG 1951 ausgelöst, der durch eine Vorschrift einer Rechtsverordnung hätte beseitigt werden können. Soweit § 76 Abs. 1 UStDB 1951 dem Anspruch der Beschwerdeführerin ebenfalls entgegensteht, handelt es sich lediglich um eine klarstellende Wiederholung der bereits in § 16 Abs. 2 UStG 1951 enthaltenen Regelung. Die angefochtenen Entscheidungen haben im Ergebnis zu Recht festgestellt, daß der Beschwerdeführerin der geltend gemachte Vergütungsanspruch nicht zusteht. Eine Grundrechtsverletzung liegt also nicht vor.

Diese Entscheidung ist einstimmig ergangen.

Fundstellen

BVerfGE, 14