Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.2 Personengesellschaften

2.2.2.1 Konsequenzen aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz

Rz. 18

Bei einer gewerblich tätigen und bilanzierenden Personengesellschaft ist ein Wirtschaftsgut, das zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und deshalb gemäß § 246 Abs. 1 HGB nach dem Vollständigkeitsgrundsatz in ihre Handelsbilanz aufzunehmen ist, wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz^[1] grundsätzlich auch einkommensteuerrechtlich Betriebsvermögen der Personengesellschaft.^[2]

Rz. 19

Von dem zuvor erläuterten Grundsatz gibt es jedoch eine Ausnahme, die ihre rechtliche Grundlage in den spezifisch einkommensteuerrechtlichen Begriffen "Betriebsvermögen"^[3] und "Betriebsausgaben"^[4] hat. Die Aufwendungen für ein von der Personengesellschaft für ihr Gesamthandsvermögen erworbenes Wirtschaftsgut sind nicht durch den Betrieb veranlasst und folglich auch keine Betriebsausgaben, wenn für den Erwerb des Wirtschaftsgutes kein im Betrieb der Personengesellschaft wurzelnder Anlass besteht. Demgemäß wird das Wirtschaftsgut nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft, sondern stellt notwendiges Privatvermögen dar.^[5]

Ein betrieblicher Anlass für den Erwerb eines Wirtschaftsguts fehlt z. B., wenn beim Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar ist, dass der Erwerb dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen kann.^[6]

Fehlt ein betrieblicher Anlass für den Erwerb der Forderung, d. h., wenn es nach Lage des Falles als ausgeschlossen angesehen werden kann, dass die KG die Forderung auch von einem Fremden erworben hätte, wird die von einer KG von einem Gesellschafter oder einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person entgeltlich erworbene Darlehensforderung, obwohl sie zivilrechtlich Gesamthandsvermögen der KG wird, einkommensteuerrechtlich nicht Betriebsvermögen der KG.^[7]

[1] Vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG; Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl. 2020, S. 28 ff.; Kußmaul/Gräbe, StB 2010, S. 110.

[2] Vgl. z. B. BFH, Urteil v. 8.10.1965, VI 185/64 U, BStBl 1965 III S. 708; BFH, Urteil v. 13.10.1972, I R 213/69, BStBl 1973 II S. 209; BFH, Urteil v. 6.6.1973, I R 194/71, BStBl 1973 II S. 705; Gräbe, Das Maßgeblichkeitsprinzip vor dem Hintergrund des BilMoG, Diss., 2012, S. 101 f.

[3] Vgl. § 4 Abs. 1 EStG.

[4] Vgl. § 4 Abs. 4 EStG.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 6.6.1973, I R 194/71, BStBl 1973 II S. 705; BFH, Urteil v. 22.5.1975, IV R 193/71, BStBl 1975 II S. 804; BFH, Beschluss v. 8.5.2009, IV B 38/08, nicht amtlich veröffentlicht; Seithel, FR 1979, S. 192.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 2.3.1967, IV 32/63, BStBl 1967 III S. 391; BFH, Beschluss v. 8.5.2009, IV B 38/08, nicht amtlich veröffentlicht; BFH, Urteil v. 3.3.2011, IV R 45/08, BStBl 2011 II S. 552.

[7] Vgl. BFH, Urteil v. 22.5.1975, IV R 193/71, BStBl 1975 II S. 804.

2.2.2.2 Darlehen einer Personengesellschaft an Gesellschafter

Rz. 20

Steuerrechtlich kann nach Verwaltungsanweisung^[1] zur Beurteilung eines Darlehens einer Personengesellschaft an Gesellschafter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG weder direkt noch indirekt angewendet werden. Es kommt vielmehr darauf an, ob das Darlehen an den Gesellschafter aus der Sicht der Gesellschaft

• betrieblich oder
• außerbetrieblich

veranlasst ist. Dabei ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Für eine betriebliche Veranlassung muss das Darlehen objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb zu dienen (gewillkürtes Betriebsvermögen). Ein Darlehen gehört demnach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.^[2]

Die Veranlassungsprüfung besteht damit nicht ausschließlich in einer reinen Überprüfung des Fremdvergleichsgrundsatzes.^[3]

Rz. 21

Betrieblich veranlasst ist ein Darlehen, wenn es im Interesse der Gesellschaft gewährt wird. Das ist entgegen verschiedentlich vertretener Auffassung – nur grundsätzlich – der Fall, wenn das Darlehen zu marktüblichen Konditionen hingegeben wird^[4], da der BFH dem Fremdvergleich im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung (Veranlassungsprüfung) explizit lediglich indizielle Bedeutung zumisst.^[5]

Welche Umstände im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigen sind, kann nur auf der Grundlage des zu bewertenden Einzelfalls bestimmt werden.^[6]

Hierbei kommt es nicht mehr in erster Linie auf die Zinshöhe und ggf. auf die im Übrigen eigene Zinsbelastung der Gesellschaft an.

Jedoch führt nicht jede Abweichung vom Üblichen bereits zum Ausschluss einer betrieblichen Veranlassung.^[7] So kann auch allein aus dem Umstand, dass ein Darlehen ohne hinreichende Sicherheiten ausgegeben worden ist, nicht rückgeschlossen werden, dass die Verträge einem Fremdvergleich nicht standhalten und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dem Erfordernis einer Sicherheitsleistung kommt im Rahmen des Fremdvergleichs kein Selbstzweck zu. Eine solche kann nur geforder...