Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.3 Kapitalgesellschaften

2.2.3.1 Darlehen einer Kapitalgesellschaft an Gesellschafter

Rz. 31

Kapitalgesellschaften sind auch steuerrechtlich eigenständige Rechtssubjekte. Sie haben keine Privatsphäre und damit auch kein Privatvermögen. Darlehensforderungen der Kapitalgesellschaft werden daher in der Steuerbilanz aktiviert und die Zinsen sind als Betriebseinnahmen zu behandeln, auch wenn es sich um Darlehensforderungen an Gesellschafter handelt.

Rz. 32

Die Darlehenshingabe der Gesellschaft an den Gesellschafter oder eine für den Gesellschafter vorteilhafte Verzinsung kann jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Außerdem muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.^[1]

Rz. 33

Werden risikobehaftete Kredite ohne Sicherheit gegeben, die fremden Dritten nicht gegeben würden, oder ist dem Darlehensnehmer die Rückzahlung nicht möglich oder hat er nicht die ernsthafte Absicht, das Darlehen zurückzuzahlen, so liegt bereits in der Darlehenshingabe eine verdeckte Gewinnausschüttung. Ebenso liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn die Gesellschaft zugunsten eines Gesellschafters auf die Rückzahlung eines Darlehens verzichtet. Ein unbesichertes Darlehen kann unter nahestehenden Personen auch dann fremdvergleichskonform sein, wenn ein fremder Dritter das Darlehen zu den gleichen Konditionen gewährt hätte (bspw. unter Vereinbarung eines Zinszuschlags als Risikokompensation).

^[2]

Rz. 34

Zinsvorteile zugunsten eines Gesellschafters können ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung begründen. Zinslose Kreditgewährungen an Gesellschafter sind regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen.^[3]

[1] Vgl. Rengers, in Heuermann/Brandis, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 235, Stand: 12/2022.

[2] Vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, Anhang vGA zu § 8 KStG Rz. 302, Stand: 1/2023; zuletzt BFH, Urteil v. 13.1.2022, I R 15/21, BStBl 2023 II S. 675.

[3] Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil v. 18.2.1992, 3 K 157/88, EFG 1992 S. 686.

2.2.3.2 Darlehen von Gesellschaftern an die Kapitalgesellschaft

Rz. 35

Darlehensforderungen der Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft sind als deren Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu behandeln, je nachdem, ob die betreffenden Gesellschafter das Darlehen aus ihrem Betriebsvermögen (bspw. Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft) oder Privatvermögen gewähren. Die an die Gesellschafter gezahlten Zinsen sind bei diesen, wenn die Darlehensforderung bei ihnen zum Betriebsvermögen gehört, Betriebseinnahmen; gehören sie zu ihrem Privatvermögen, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.

Darlehen können nur ausnahmsweise als verdecktes Stammkapital behandelt werden, wenn besondere Umstände ergeben, dass im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen die Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein möglich, also zwingend gewesen wäre, oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung als so ungewöhnlich erweist, dass sie als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden muss. Selbst bei Gesellschafterdarlehen an eine überschuldete GmbH handelt es sich grundsätzlich nicht um verdecktes Stammkapital. Die angefallenen Zinsen mindern daher als abzugsfähige Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft.^[1]

Rz. 36

Eigenkapitalersetzende Darlehen sind in der Handelsbilanz der das Darlehen empfangenden Gesellschaft grundsätzlich als Fremdkapital zu passivieren. Sie sind nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit anzusetzen. Eigenkapitalersetzende Darlehen können steuerlich nicht mit Eigenkapital gleichbehandelt werden, auch nicht mithilfe des § 42 AO.^[2]

Rz. 37

Ebenso wie bei der Darlehensvergabe einer Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter stellt sich auch im umgekehrten Fall die Frage, zu welchen steuerlichen Konsequenzen eine Darlehenshingabe führt, deren Konditionen zugunsten der Gesellschaft (bspw. infolge einer zu niedrigen Verzinsung) vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichen. Im nationalen Kontext ist eine verdeckte Einlage zu prüfen. Die Zuwendung erfolgt, wie auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung "verdeckt", wenn sie nicht gegen Gewährung von Gesellschafterrechten, wie bei einer offenen Einlage, erfolgt, aber dennoch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der wesentliche Unterschied zu einer verdeckten Gewinnausschüttung ist, dass eine verdeckte Einlage nur dann vorliegt, wenn ein bilanzierungsfähiger Vermögenswert der Gesellschaft zugewendet wurde.

Rz. 38

Unentgeltliche oder vergünstigte Nutzungsüberlassungen sind nicht einlagefähig und führen daher nicht zu einer verdeckten Einlage (R 8.9 KStR). Liegt eine solche nicht vor, scheidet auch eine Zuschreibung der Beteiligung aus. Ein...