Michael Winter, Michele Schwirkslies
Anschaffungskosten sind diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand zugeordnet werden können. Das ergibt sich aus § 255 Abs. 1 HGB.
Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten der Anschaffung und die nachträglichen Anschaffungskosten.
Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten gilt in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz (EStG) auch für das Steuerrecht.
Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen des Einbezugs der Nebenkosten und der nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er beinhaltet – unter Ausschluss der Gemeinkosten – alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten.
Anschaffungskosten – jedenfalls in der Form der Nebenkosten der Anschaffung – sind insoweit
- alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises,
- die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen,
- insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen.
3.1 Ein Letter of intent genügt
Im vom FG Köln entschiedenen Fall existierte ein Letter of intent. Als Letter of intent bezeichnet man eine Absichtserklärung, die das Interesse an Verhandlungen oder am Abschluss eines Vertrags bekunden soll. Somit ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die entsprechenden Vorverträge keine Anhaltspunkte dafür enthalten, dass eine grundsätzliche Erwerbsentscheidung im Zeitpunkt der Auslösung der Due-Diligence-Kosten noch nicht getroffen war.
3.2 Due Diligence nach grundsätzlicher Erwerbsentscheidung
Im Falle einer Due Diligence ist regelmäßig davon auszugehen, dass eine derartige grundsätzliche Erwerbsentscheidung gefallen ist. Denn es ist lebensfremd anzunehmen, ein Zielunternehmen würde einem Interessenten derartig weitgehenden Zugriff auf die Unternehmensinterna gestatten, ohne dass die Geheimhaltung und das gemeinsame Ziel des Kaufs vereinbart sind.
Dies gilt in noch höherem Maße für Kosten der Vertragsvorbereitung, Vertragsgestaltung und Vertragsbegleitung. Denn derartige Aufwendungen betreffen die Frage, wie der geplante und gewollte Erwerb gestaltet wird, und nicht, ob überhaupt erworben werden soll.
Dem widersprechen auch nicht die Sorgfaltspflichten des Aktien- und GmbH-Gesetzes. Denn der sorgfältige Geschäftsleiter wird die aufwendigen Gutachten nicht in Auftrag geben, wenn er nicht grundsätzlich zum Erwerb der Zielgesellschaften entschlossen ist.
3.3 Die Aufwendungen müssen aufgrund einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung anfallen
Nach dem Urteil des FG Köln vom 6.10.2010 ist bei der Zuordnung von Due-Diligence-Kosten (Gutachterkosten) darauf abzustellen, ob sie vor oder nach Fassung des grundsätzlichen Erwerbsentschlusses angefallen sind.
Dabei ist davon auszugehen, dass eine Erwerbsentscheidung nicht gänzlich unumstößlich gefasst sein muss. Vielmehr reicht die Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung aus. Nach Auffassung des BFH sind Anschaffungsnebenkosten gegeben, wenn die Aufwendungen für ein Strategieentgelt durch eine grundsätzlich gefasste Erwerbsentscheidung veranlasst sind, auch wenn die Zielobjekte zu diesem Zeitpunkt noch nicht feststehen.
Anschaffungskosten bei "grundsätzlicher Entscheidung"
Anschaffungskosten setzen keine endgültige, unwiderrufliche Erwerbsentscheidung voraus, sondern lediglich eine grundsätzliche Entscheidung. Dabei gilt es insbesondere zu beachten:
Je konkreter und präziser die Regelungen im Letter of intent ausgestaltet sind, desto verbindlicher kann der Vorvertrag für die Vertragsparteien sein. Eine pauschale Aktivierung der Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten bei Abschluss eines Letter of intent ist daher zu unspezifiziert, da die Konkretisierung des Kaufs in vielen Fällen noch offen und nicht so weit fortgeschritten ist, dass wirklich von einer grundsätzlich getroffenen Erwerbsentscheidung die Rede sein kann.
3.4 Österreichischer Verwaltungsgerichtshof schließt sich FG Köln an
In seiner Entscheidung vom 23.2.2017 entschied der Österreichische Verwaltungsgerichtshof in weitgehender Übereinstimmung mit dem Urteil des FG Köln vom 6.10.2013, dass die Kosten einer Due-Diligence-Prüfung zu aktivieren sind, wenn sie nach einer grundsätzlichen (wenn auch noch nicht unumstößlich) gefassten Erwerbsentscheidung anfallen und es sich nicht lediglich um eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung handelt.
Diese Entscheidung steht zwar in weitgehender Übereinstimmung mit der deutschen Rechtsprechung. Dennoch erscheint eine Aktivierung in Abhängigkeit von den konkreten Umständen des Letter of intent und der Ausgestaltung der Due-Diligence-Maßnahme nicht zwingend.
Es sollte daher nur bei Vorliegen einer ganz konkreten Regelungsdichte im Letter of intent eine Aktivierung der Due-Diligence-Kosten erfolgen.
3.5 Es kommt auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an
Die Frage, welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu ent...