Eigenkapital im Abschluss nach HGB und EStG/KStG / 3.1.3 Kapitalkonto i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Rz. 36

Nach § 15a EStG können einem Kommanditisten Verluste nur bis zur Höhe seiner Einlage (100 %) zugerechnet werden. Darüber hinausgehende Verluste, die zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, dürfen weder mit den übrigen (positiven) Einkünften ausgeglichen werden, noch nach § 10d EStG abgezogen werden. Es besteht lediglich die Möglichkeit, die nicht berücksichtigten Verluste als Merkposten vorzutragen und zeitlich unbegrenzt mit späteren Gewinnen aus eben dieser Beteiligung steuerlich wirksam zu verrechnen (verrechenbare Verluste). Eine Erweiterung des Verlustausgleichsvolumens ergibt sich aus § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, wonach ein Verlust, der beim Kommanditisten zu einem negativen Kapitalkonto führt oder es erhöht, im Verlustjahr steuerlich abgezogen werden darf, soweit die im Handelsregister eingetragene Haftsumme die der Gesellschaft geleistete Einlage übersteigt.

Das Kapitalkonto i. S. von § 15a Abs. 1 EStG ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto. Es setzt sich damit aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Gesellschaftsbilanz und dem Mehr- oder Minderkapitalkonto des Gesellschafters in der Ergänzungsbilanz zusammen. Dagegen wird von dem nach § 15a EStG zu berücksichtigenden Haftungsumfang nicht das Mitunternehmerrisiko erfasst, das der Gesellschafter mit den Wirtschaftsgütern seines Sonderbetriebsvermögens trägt. Kapitalkonten der Sonderbilanzen fallen damit nicht in den in § 15a Abs. 1 EStG verwendeten Begriff "Kapitalkonto".^[1]

Weitere Einzelheiten:^[2]

Nach § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Getrennt geführte Verlustvortragskonten mindern regelmäßig das Kapitalkonto des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies gilt auch, wenn die Regelung des § 167 Abs. 3 HGB von den Gesellschaftern abbedungen wird, so dass dem Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft. Derartige Verpflichtungen berühren die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG nicht. Die Forderungen der Gesellschaft auf Übernahme bzw. Ausgleich des Verlustes entspricht steuerlich einer Einlageverpflichtung des Kommanditisten^[3] und ist damit erst bei tatsächlicher Erbringung in das Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen^[4]. Dem zur Verlustübernahme verpflichteten Gesellschafter ist steuerlich zum Bilanzstichtag im Verlustentstehungsjahr ein Verlustanteil zuzurechnen, der zu diesem Stichtag auch sein Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 EStG vermindert. Eine Berücksichtigung der Verpflichtung im Sonderbetriebsvermögen ist nicht möglich.^[5]

Außer Acht zu lassen sind kapitalersetzende Darlehen. Handels- und steuerrechtlich sind eigenkapitalersetzende Darlehen als Fremdkapital zu behandeln; eine Gleichbehandlung mit Eigenkapital ist nicht möglich.^[6]

Auch Finanzplandarlehen können grundsätzlich nicht als Eigenkapital i. S. d. § 15a EStG behandelt werden.

Hierbei handelt es sich um Darlehen, die in den Finanzierungsplan der Gesellschaft einbezogen sind und dem Gesellschaftsvertrag zufolge neben der Bareinlage gewährt werden müssen. Sie sind durch günstige Kreditkonditionen, Pflicht zur langfristigen Belassung des Kapitals und Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele gekennzeichnet.

Nach dem BFH-Urteil vom 7.4.2005^[7] ist ein solches Finanzplandarlehen allerdings dann als Eigenkapital anzusehen, wenn es nicht einseitig von dem Kommanditisten gekündigt werden kann und im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Anders als das kapitalersetzende Darlehen, das nur zeitweise eine Eigenkapitalfunktion übernimmt und diese verliert, wenn sich die Gesellschaft nachhaltig erholt und so ihre Kreditwürdigkeit zurückgewinnt, behält das Finanzplandarlehen in diesem Sinne seinen Charakter als materielles Eigenkapital mangels Kündbarkeit seitens des Kommanditisten unabhängig davon, ob sich die Gesellschaft in einer Krise befindet. Zudem hat seine spätere Verrechnung mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zur Folge, dass der Darlehensgeber im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern für Verluste der Gesellschaft einzustehen hat.

[1] Siehe Begründung zum BFH, Urteil v. 30.3.1993, VIII R 63/91, BStBl 1993 II S. 706.

[2] OFD Frankfurt, Verfügung v. 16.6.2016, S 2241 a A-5-St 213.

[3] BFH, Urteil v. 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl 1996 II S. 226.

[4] BFH, Urteil v. 11.12.1990, VIII R 8/87, BStBl 1992 II S. 232.

[5] BFH, Urteil v. 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl 1996 II S. 226.

[6] BFH, Urteil v. 5.2.1992, I R 127/90, BStBl 1992 II S. 532.

[7] BFH, Urteil v. 7.4.2005, IV R 24/03, BStBl 2005 II S. 598.