Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.11.3 Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG

In Betriebsprüfungen werden zunehmend Fälle aufgegriffen, in denen im eingebrachten Betrieb außerhalb der Bilanz Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG gebildet wurden, aber bis zum Einbringungsstichtag noch nicht durch Übertragung auf begünstigte Investitionen oder in anderer Weise aufgelöst worden sind. Werden solche Investitionsabzugsbeträge im Zuge der Einbringung von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortgeführt, so sind diese nach Auffassung der Betriebsprüfung unter Hinweis auf Rn. 33 des BMF-Schreibens vom 20.3.2017^[1] nach § 7g Abs. 3 EStG im eingebrachten Betrieb im Jahr ihrer Bildung rückgängig zu machen.^[2] Nach dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017 gilt:

• Nach Rn. 22 kann unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 10.3.2016^[3] in Wirtschaftsjahren vor einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG der bisherige Betriebsinhaber auch dann noch Investitionsabzugsbeträge in Anspruch nehmen, wenn davon auszugehen ist, dass er vor der Übertragung keine begünstigte Investition mehr tätigt. Entsprechendes gilt in Wirtschaftsjahren vor einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.
• Nach Rn. 23 können Investitionsabzugsbeträge weiterhin für mit "dem Restbetrieb" im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung in einen anderen Betrieb Betriebsvermögen zurückbehält und seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung oder Entnahme des sonstigen Betriebsvermögens nach den §§ 16 und 34 EStG besteuert wird.^[4]
• Nach Rn. 33 sind Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen, wenn im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden sind. Dies gilt nicht, wenn ein "Restbetrieb" bestehen bleibt und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.
• Nach Rn. 40 ist die Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte grundsätzlich nicht mehr gegeben, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut im Verbleibens- und Nutzungszeitraum (bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) veräußert oder entnommen wird. Dagegen sind die Veräußerung, der Erbfall, der Vermögensübergang i.S. des UmwStG oder die unentgeltliche Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG unschädlich, wenn der begünstigte Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bis zum Ende des Verbleibens- und Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen bleibt und gleichzeitig die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt werden.

Eine Rückgängigmachung erfolgt dagegen nach Rn. 22 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 10.3.2016^[5] weder bei der unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG noch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.

Sind im Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG noch Abzugsbeträge für nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden, so kann der Förderzweck des § 7g EStG nicht mehr erreicht werden. Die den Betrieb übernehmende GmbH ist nämlich kein Gesamtrechtsnachfolger des einbringenden Steuerpflichtigen, weil sich die einbringungsbedingte Rechtsnachfolge nach § 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG auf das übernommene Betriebsvermögen beschränkt, sich aber nicht auf den Steuerpflichtigen erstreckt. Die fehlende Identität zwischen dem Einbringenden, der einen Investitionsabzugsbetrag gebildet hat, und der übernehmenden GmbH als potentieller Investor führt zur Auflösung des Investitionsabzugsbetrags und damit beim Einbringenden regelmäßig zu einem unvorhergesehenen steuerlichen Mehrergebnis. Eine Ausnahme besteht nach Rn. 33 i.V.m. Rn 23. des BMF-Schreibens vom 20.3.2017 lediglich dann, wenn ein "Restbetrieb" bestehen bleibt, in dem die Investitionen noch vorgenommen werden können (z. B. wenn nur ein Teilbetrieb in eine Tochter-GmbH eingebracht wird) und die Investitionsfristen noch nicht abgelaufen sind.

Andererseits wird auch die Auffassung vertreten, dass die Fortführung eines Investitionsabzugsbetrags bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach einer Einbringung gem. § 20 UmwStG mit Buchwertfortführung möglich ist.^[6] Eine finanzgerichtliche Entscheidung hierzu liegt – soweit ersichtlich – bisher nicht vor.

Wurde im einzubringenden Betrieb bereits eine nach § 7g EStG geförderte Investition vorgenommen und insoweit der Investitionsabzugsbetrag aufgelöst, so verletzt die nachfolgende Einbringung in eine GmbH nicht die Verbleibensvoraussetzung, wonach das begünstigte Wirtschaftsgut im Jahr der Investition und im darauffolgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte ...