Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 4.2 Billigkeitsregelung

Grundsätzlich führt nach der Verwaltungsauffassung jede einer Einbringung nachfolgende Umwandlung oder Einbringung zu einer schädlichen Veräußerung i. S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Jedoch sieht Rdnr. 22.23 UmwSt-Erlass eine antragsabhängige Billigkeitsregelung vor. Danach kann auf übereinstimmenden Antrag aller Personen, bei denen ansonsten infolge des Umwandlungsvorgangs ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden, wenn folgende vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Es tritt keine steuerliche Statusverbesserung ein, was bedeutet, dass die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II nicht verhindert wird,
• es verlagern sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten,
• das deutsche Besteuerungsrecht wird nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt und
• die Antragsteller erklären sich damit einverstanden, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist. Dabei sind Anteile am Einbringenden regelmäßig nicht einzubeziehen.

Bei der Prüfung des Antrags soll nach Auffassung der Finanzverwaltung die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen sein, dass die §§ 22 Abs. 1 und Abs. 2 i. V. m. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG nur punktuelle Ausnahmen von der Einbringungsgewinnbesteuerung zulassen. Daher soll die Billigkeitsregelung nur anwendbar sein, wenn der konkrete Einzelfall in jeder Hinsicht mit den Ausnahmetatbeständen i. S. des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG vergleichbar ist. In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass § 22 UmwStG eine Rückausnahme weder bei Buchwert-Einbringungen i. S. des § 24 UmwStG vorsieht noch bei Umwandlungen, bei denen z. B. nach § 54 Abs. 1 Satz 3 UmwG auf die Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften verzichtet wird.

Die Billigkeitsregelung soll auch dann nicht in Anspruch genommen werden können, wenn in einer Gesamtschau eine Umwandlung oder Einbringung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Hiervon ist nach Rdnr. 22.23 UmwSt-Erlass auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (z. B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen, auch wenn diese im Rahmen einer Spaltung von Kapitalgesellschaften nach § 15 UmwStG steuerneutral erfolgen kann).