Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.3 Vorab-Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen

2.3.1 Überführung/Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen

Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs bzw. neben funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen bei der Einbringung eines Teilbetriebs auch nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, soll nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.07 UmwSt-Erlass^[1] die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen sein.

Dagegen hat sich die Finanzverwaltung in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH^[2] von der Gesamtplanbetrachtung verabschiedet^[3], so dass unter Anwendung der zeitpunktbezogenen Betrachtung eine Vorab-Übertragung – selbst wenn diese eine juristische Sekunde vor der Übertragung der Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgt – unschädlich ist. Schließlich hat auch der BFH im Fall einer Auslagerung "auf Dauer"^[4] die Anwendung der Gesamtplanbetrachtung verneint bzw. bei einer Vorab-Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven^[5] offen gelassen, ob die Rechtsfigur des Gesamtplans bei Zurückbehaltung von vormals wesentlichen Betriebsgrundlagen in Fällen der Einbringung eines Betriebs nach den §§ 20 bzw. 24 UmwStG überhaupt Anwendung finden kann.^[6] Solange jedoch im Zusammenhang mit der Einbringung nach § 20 UmwStG eine eindeutige Äußerung der Finanzverwaltung fehlt, besteht derzeit die Gefahr, dass die im zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung stehende Vorab-Auslagerung zur Nichtanwendung des § 20 UmwStG führt und damit die Steuerneutralität beim fiktiven Formwechsel gefährdet ist.

[1] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 - S 1978-b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314.

[2] BFH, Urteil v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl 2021 II S. 367; vgl. dazu Wendt, BFH/PR 2021 S. 98; Müller/Dorn, DB 2021 S. 257; vgl. auch Ott, Stbg 2021 S. 157, zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen.

[3] BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl 2019 I, S. 1291, Rn. 9 und 13; sowie ergänzend BMF, Schreiben v. 5.5.2021, IV C 6 - S 2240/19/10003 :017, BStBl 2021 I S. 696.

[4] BFH, Urteil v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471.

[5] BFH, Urteil v. 9.11.2011, X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638.

[6] Siehe aber BFH, Beschluss v. 13.4.2007, IV B 81/06, BFH/NV 2007 S. 1939.

2.3.2 Vorherige Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen

Mit Urteil vom 9.11.2011^[1] hat der BFH für den Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft entschieden, dass bei Veräußerung (im Streitfall an die Ehefrau unter fremdüblichen Bedingungen) einer wesentlichen Betriebsgrundlage vor einer Einbringung der Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG weder § 42 AO noch die Rechtsfigur des Gesamtplans entgegensteht, wenn die Veräußerung auf Dauer angelegt ist. Nach Auffassung des BFH ist maßgebender Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs darstellt, in den Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung. Dem Vernehmen nach wendet die Finanzverwaltung das vorstehende BFH-Urteil v. 9.11.2011 in der Praxis an.

[1] BFH, Urteil v. 9.11.2011, X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638.