Einheitlichkeit der Leistung, Leistungszurechnung, Lieferung von Energie im Zusammenhang mit Gebäudevermietung

Sachverhalt

Das polnische Vorabentscheidungsersuchen betraf die Frage, in welchem Personenverhältnis Versorgungsleistungen erbracht werden, die mit der Vermietung von Gebäuden in Zusammenhang stehen, und ob ggf. unselbständige Nebenleistungen zur Vermietungsleistung vorliegen.

Konkret ging es um die Frage, ob die Versorgung von Mietern mit Energie, Wärme und Wasser sowie Abfallentsorgungsleistungen Leistungen des Vermieters an den diese Leistungen unmittelbar nutzenden Mieter sind, wenn diese Leistungen von hierauf spezialisierten Dritten an die entsprechende Räumlichkeit erbracht werden und der Vermieter Partei der entsprechenden Verträge ist und lediglich die hierfür anfallenden Kosten auf den diese Leistungen faktisch nutzenden Mieter abwälzt.

Klägerin war eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die u. a. damit beauftragt ist, die ihr anvertrauten Staatsimmobilien zu vermieten. Im Rahmen dieser Tätigkeit verkaufte sie die genannten Leistungen weiter, indem sie den Mietern die Kosten weitergab, die sie für den Erwerb dieser Leistungen bei dritten Lieferanten zu tragen hatte. Für die Versorgungsleistungen stellte die Klägerin den Mietern Vorauszahlungen in Rechnung, deren Betrag im Mietvertrag festgelegt war, wobei sie den für jede dieser Versorgungsleistungen geltenden Steuersatz anwandte und, sobald das Abrechnungsjahr abgelaufen war, eine Abrechnung der Konten in Abhängigkeit des tatsächlichen Verbrauchs des Mieters an Elektrizität, Wärme und Wasser vornahm.

Für das Vorlagegericht stellte sich die Frage, wie die Refakturierung (Überwälzung auf die Mieter) nach der MwStSystRL zu behandeln ist, wenn sie rein faktisch lediglich zu einer Kostenerstattung zugunsten des Vermieters führt, ohne dass hierfür eine zusätzliche Vergütung durch den Mieter anfällt. Für den Fall, dass es sich um Leistungen des Vermieters an den Mieter handelt, wollte das vorlegende Gericht weiter wissen, ob es sich um unselbständige Nebenleistungen zur Gebäudevermietung handelt, oder ob getrennt zu beurteilende Leistungen vorliegen.

Nach Auffassung der polnischen Steuerbehörde handelt es sich bei den genannten Versorgungsleistungen um unselbständige Nebenleistungen zur Vermietungsleistung. Die Frage, ob eine Nebenleistung oder ob Hauptleistungen vorliegen, hat Auswirkungen insbesondere hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes. So wird z. B. die Lieferung von Wasser als Hauptleistung mit einem Steuersatz von 8 % besteuert. Behandelt man diese Lieferung jedoch als Nebenleistung zu einer Vermietungsleistung, führt dies bei der Vermietung von Gewerberäumen in Polen zur Anwendung eines Steuersatzes von 23 % und bei der Vermietung von Wohnräumen zu einer Steuerbefreiung.

Entscheidung

Der EuGH hat zur Frage der Leistungsbeziehung entschieden, dass der vorliegende Fall sich von dem Sachverhalt in der Rechtssache C-185/01 (Lease Holland) unterscheidet. In einem Vertrag wie dem im Ausgangsverfahren ist es der Vermieter, der die in Rede stehenden Leistungen für die von ihm vermietete Immobilie erwirbt. Der Mieter nutzt diese Leistungen zwar unmittelbar, erwirbt sie aber nicht bei hierauf spezialisierten Dritten. Somit sind die Erwägungen zum Kauf von Kraftstoff im Urteil Auto Lease Holland, die für Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL gelten, im Rahmen eines Mietvertrags wie im Ausgangsverfahren weder auf die Lieferung von Elektrizität, Wärme und Wasser, die nach Art. 15 MwStSystRL ebenfalls als Gegenstände gelten, noch auf eine Dienstleistung nach Art. 24 MwStSystRL wie der Abfallentsorgung anwendbar. Da der Vermieter die Leistungen erwirbt, ist er folglich selbst als Erbringer dieser Leistungen an den Mieter anzusehen, wenn er sie diesen weiter berechnet.

Zu zweiten Frage (der Einheitlichkeit der Leistung) hat der EuGH unter Bezugnahme auf seine ständige Rechtsprechung (z.B. C-392/11, Field Fisher Waterhouse und C-572/07, Tellmer Property) im Ergebnis entschieden, dass es auf die Gesamtumstände des Einzelfalls ankommt. Er weist dem Vorlagegericht hierzu einige Abgrenzungskriterien auf:

• Wenn der Mieter über die Möglichkeit verfügt, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der Leistungen auszuwählen, können die Leistungen grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit des Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennte Hauptleistungen angesehen werden.
• Die Reinigung der Gemeinschaftsräume eines im Miteigentum stehenden Gebäudes ist als von der Vermietung getrennt anzusehen, wenn sie von jedem Mieter einzeln oder von den Mietern gemeinsam organisiert werden kann und wenn in jedem Fall die an den Mieter gerichteten Rechnungen diese Leistungen getrennt von der Miete ausweisen.
• Allein die Tatsache, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermögl...