Leitsatz
Bei einem als Regiebetrieb geführten Betrieb gewerblicher Art führt ein nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelter Jahresverlust auch dann unmittelbar zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto, wenn der Betrieb seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und soweit der Verlust auf sog. Buchverlusten (z.B. Abschreibungen) beruht (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 573, BFH/NV 2008, 1260, BFH/PR 2008, 351).
Normenkette
§ 4, § 27 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1, Abs. 7 KStG 2002, § 4 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG
Sachverhalt
Die Beteiligten streiten um den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos eines von der Klägerin – einer Stadt – als Regiebetrieb geführten BgA zum 31.12. der Jahre 2002 bis 2004 und – daraus abgeleitet – darum, in welchem Umfang für eine im Jahr 2005 vorgenommene vGA des BgA KapESt angefallen ist.
Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Bis einschließlich des Jahres 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbstständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben.
Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an einer GmbH. Die GmbH schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003 und 2004 an den BgA, im Jahr 2005 unmittelbar an die Kasse der Klägerin aus.
Das FA nahm beim BgA in Höhe der Ausschüttungen jeweils Abschreibungen auf den Wert der Beteiligung an der GmbH vor. Die damit verbundenen Vermögensminderungen behandelte es als vGA, die zu entsprechenden Minderungen des steuerlichen Einlagekontos führten.
Im Übrigen stellte das FA den Bestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31.12.2002 und 31.12.2003 jeweils in der Weise fest, dass es die sich zu diesen Zeitpunkten bei der steuerlichen Gewinnermittlung jeweils ergebenden Verluste dem Einlagekonto nicht hinzurechnete, obschon der BgA in dieser Zeit noch als Regiebetrieb geführt wurde. Auf Grundlage dieser Berechnungsweise ergab sich letztmalig zum 31.12.2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos des BgA und führte die im Folgejahr angesetzte vGA zu einem KapESt-pflichtigen Gewinntransfer an die Klägerin als Trägerkörperschaft nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i .V. m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG. Dementsprechend wurde die Klägerin mit Haftungsbescheid für nicht abgeführte KapESt in Anspruch genommen.
Die gegen die Feststellungs- und den Haftungsbescheid gerichtete Klage wurde überwiegend abgewiesen; sie hatte lediglich teilweise – der Höhe nach – Erfolg (FG Düsseldorf, Urteil vom 18.10.2001, 6 K 4267/09 K,F,H, EFG 2012, 1692).
Entscheidung
Der BFH hob das vom FA angefochtene Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück:
Zwar sei dem FG im Kern in allem beizupflichten. Doch habe es in dem angefochtenen Urteil keine Feststellungen zur Höhe des handelsrechtlichen Jahresergebnisses des BgA getroffen. Das aber wäre geboten, sollte sich das Vorbringen der Klägerin bestätigen, demzufolge die vom FA steuerbilanziell vorgenommenen (verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen (§ 253 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 HGB), jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA tatsächlich nicht vorgenommen worden seien.
Hinweis
Das Urteil betrifft (nur) – zumeist kommunale – Trägerkörperschaften der öffentlichen Hand, die einen unselbstständigen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhalten. Es knüpft – wie aus dem Leitsatz ersichtlich – an das BFH-Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07 (BStBl II 2008, 573, BFH/NV 2008, 1260, BFH/PR 2008, 351) an.
1. BgA unterfallen unbeschadet ihrer rechtlichen Unselbstständigkeit aus steuerlicher Sicht – letztlich aus Gründen der Wettbewerbsneutralität zu Privaten – weitgehend einer Selbstständigkeitsfiktion: Ihr Verhältnis zur Trägerkörperschaft nähert sich dem Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft und es findet sich auch positiv-gesetzlich in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG wieder: Die Gewinne des BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die nicht den Rücklagen zugeführt wurden, sind danach bei der Trägerkörperschaft fiktive Einkünfte aus Kapitalvermögen.
2. Zu beachten sind aber die Grenzen jener Fiktion:
- Weil ein unselbstständiger BgA "kassenmäßig" Teil des Ganzen, sprich der Trägerkörperschaft, ist, verfügt der BgA über kein gezeichnetes Kapital und letztlich über ein gesondertes steuerliches Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 KStG n.F. von Null.
- Folge dieses "Befunds": Es gelten beim BgA keine Beiträge des Einlagekontos als verwendet. Alles, was an Gewinn ausschüttbar ist, zieht Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG nach sich, und das unmittelbar und "phasengleich".
- Bezugsgröße für den ausschüttbaren Gewinn ist der erzielte Gesamtgewinn. Wird der BgA nicht als E...