Einlageminderung führt immer nur in Höhe des entnommenen Betrags zur Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG

Leitsatz

Ist die Anwendbarkeit des § 15a EStG auf Verluste beschränkt, die die geleistete Einlage um das Eineinviertelfache übersteigen, so erhöht sich bei einer Einlageminderung die Zurechnung gem. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gleichwohl nicht um diesen Faktor, sondern beschränkt sich auf den Entnahmebetrag.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 und Abs. 3, § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG 1997

Sachverhalt

An einer GmbH & Co. KG waren Kommanditisten unmittelbar und mittelbar über Treuhandkommanditisten beteiligt. Die KG betrieb ein Seeschiff. Im Jahr 1996 waren Verluste entstanden, die den Kommanditisten bis zur Höhe von 125 % der Einlage als ausgleichsfähig zugerechnet wurden. Im folgenden Streitjahr entnahmen einige unmittelbare und einige Treugeber-Kommanditisten einen Teil ihrer Einlage, wodurch sich der negative Saldo der Kapitalkonten erhöhte.

Das FA sah darin eine Einlagenrückgewähr i.S.d. § 15a Abs. 3 EStG und rechnete den Kommanditisten unterschiedslos 125 % der Entnahmen als Gewinnanteil zu. Später reduzierte es die Gewinnhinzurechnung für die eingetragenen Kommanditisten auf 25 % der Entnahme.

Mit der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage machte die KG geltend, den Treugebern sei nur ein Gewinn i.H.v. 100 % der Einlage zuzurechnen. Für die eingetragenen Kommanditisten komme eine Versteuerung der Entnahmen wegen der erweiterten Außenhaftung nicht in Betracht.

Das FG gab der Klage statt.

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil nur aus formellen Gründen auf, bestätigte es aber in der Sache. Den Treugeber-Kommanditisten sei nur ein Gewinn in Höhe der Entnahmen zuzurechnen, während den eingetragenen Kommanditisten keine Gewinne nach § 15a Abs. 3 EStG zuzurechnen seien.

Hinweis

1. Die Entscheidung betrifft eine Sonderregelung bei der Einführung des § 15a EStG, der den Ausgleich positiver Einkünfte mit Verlusten aus negativen Kapitalkonten von beschränkt haftenden Gesellschaftern verhindern soll. Die Vorschrift gilt im Grundsatz für Verluste, die nach dem 31.12.1979 entstehen. Für einige Branchen ist § 15a EStG aber deutlich später in Kraft gesetzt worden, so z.B. für die im Besprechungsfall betroffene Seeschifffahrt, sofern die Verluste aus der damaligen Sonderabschreibung nach § 82f EStDV resultierten. Hier sah § 52 Abs. 19 EStG a.F. eine Verlustausgleichsbeschränkung erstmals für Verluste vor, die in nach dem 15.11.1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen. Von diesem Stichtag an durften aber immer noch Verluste ausgeglichen werden, die die Einlage des Gesellschafters um die Hälfte überstiegen. Für nach dem 31.12.1994 beginnende Wirtschaftsjahre wurde die Grenze für den Verlustausgleich auf 125 % der Einlage herabgesetzt. In bestimmten Fällen kam es zur Ausgleichsbeschränkung überhaupt erst bei Verlusten, die in nach dem 31.12.1999 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen.

Die Sonderregelung für das Inkrafttreten des § 15a EStG bei Verlusten aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 82f EStDV ist bis heute von Bedeutung, denn sie gilt auch nach § 52 Abs. 33 des aktuellen EStG fort. So waren im Besprechungsfall Verluste i.H.v. 125 % der Einlage ausgleichsfähig.

2. Die hier zu entscheidende Frage ging nun dahin, ob die Erhöhung der Ausgleichsgrenze um 25 % auch Bedeutung für eine Gewinnhinzurechnung bei Einlagenrückgewähr hat. Nach § 15a Abs. 3 EStG wird dem Gesellschafter ein Gewinn zugerechnet, soweit eine Entnahme zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt. Mit diesem fiktiven Gewinn wird der in früheren Jahren bis zur Höhe der Einlage entstandene ausgleichsfähige Verlust kompensiert. Gäbe es diese Gewinnhinzurechnung nicht, läge es nahe, die Einlage zunächst zu leisten, um in der betreffenden Höhe ausgleichsfähige Verluste zugewiesen zu erhalten, und anschließend den Einlagebetrag wieder zu entnehmen. Derartige Gestaltungen soll § 15a Abs. 3 EStG verhindern.

3. Das Besprechungsurteil hat allerdings zur Folge, dass das geschilderte Gestaltungsmodell im Fall des erhöhten Verlustausgleichs mit 150 % oder 125 % der Einlage in Höhe des Erhöhungsbetrags doch funktioniert. Denn der BFH nimmt einen Gewinnzuschlag nur in Höhe der tatsächlichen Entnahme ohne eine Erhöhung um 50 % oder 25 % vor. Er stützt sich dafür auf den aus seiner Sicht eindeutigen Gesetzeswortlaut.

Die Wirkung zeigt der vom BFH selbst genannte Beispielsfall: Der beschränkt haftende Gesellschafter übernimmt eine Einlage von 100 und erbringt sie auch. Ihm werden Verluste i.H.v. 125 zugewiesen. Anschließend entnimmt der Gesellschafter 40, was zu einer Gewinnhinzurechnung in derselben Höhe führt. Damit hat der Gesellschafter im Ergebnis Verluste von 85 genutzt, obwohl er nur Eigenkapital von 60 eingesetzt hat. Hätte er stattdessen gleich nur eine Einlage von 60 geleistet, wären ihm nur Verluste i.H.v. 75 (= 125 % von 60) als ausgleichsfähig zugewiesen worden.

4. Keine Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG findet allerdings dann statt, wenn der Gesellschafter nach der Entnahme den Gesellschaftsgläubigern wieder wegen nicht...