Einlagen und ihre Bewertung / 10 Wiedereinlage nach vorhergehender Entnahme

Betrifft die Einlage ein Wirtschaftsgut, das innerhalb von 3 Jahren vor der Einlage aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist, tritt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist. Entsprechend ist zu verfahren, soweit die eingelegten Wirtschaftsgüter innerhalb des schädlichen Zeitraums anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden sind. Im Rahmen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist die Betriebsaufgabe einer Entnahme gleichzustellen, wobei anstelle des Teilwerts der gemeine Wert tritt.^[1]

Zweck der Regelung ist es, Missbräuchen durch willkürliche Entnahmen und Einlagen vorzubeugen.^[2] Es soll verhindert werden, dass die zwischen einer Entnahme in einer Niedrigpreisphase und der nachfolgenden Einlage bei gestiegenen Preisen entstandenen stillen Reserven nicht erfasst werden können, weil die Einlage 3 Jahre nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten wäre. Dem Steuerpflichtigen soll durch diese Einschränkung erschwert werden, unbesteuerte Gewinne aufgrund von Wertsteigerungen bei Wirtschaftsgütern durch zeitweilige Entnahme in das Privatvermögen – d. h. ohne Steuerbelastung – zu erzielen.^[3]

Unerheblich für die Anwendung der Vorschrift ist, ob das Wirtschaftsgut demselben Betrieb, dem es entnommen wurde, oder einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen wieder zugeführt wird.^[4]

Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das der Abnutzung unterliegt, sind vom Entnahmewert die auf die Zeit zwischen Entnahme und Einlage entfallende AfA abzuziehen. Der Entnahmewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG derjenige, mit dem die Entnahme tatsächlich vom Finanzamt "angesetzt" worden ist; er ist folglich auch bei fälschlicher Ermittlung maßgeblich.^[5]

Zur Ermittlung der 3-Jahresfrist ist nicht auf das Datum der Anschaffung oder Herstellung, sondern nur auf das Entnahmedatum abzustellen. Der Tag der Entnahme ist als Tag der Anschaffung oder Herstellung und der für die Entnahme angesetzte Teilwert als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu behandeln. Nach Ablauf der 3-Jahresfrist ist die Einlage also auch bei vorangegangener Entnahme zwingend mit dem Teilwert zu bewerten.

Ist der eingelegte Gegenstand unentgeltlich erworben worden, ist bei Gesamtrechtsnachfolge gem. § 1922 BGB zu prüfen, ob er innerhalb des maßgeblichen 3-Jahreszeitraums vom Erblasser aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde. Dann ist der Entnahmewert des Rechtsvorgängers maßgebend. Bei Einzelrechtsnachfolge (Schenkung) ist eine Entnahme durch den Rechtsvorgänger unmaßgeblich; das eingelegte Wirtschaftsgut ist stets mit dem Teilwert einzulegen.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl 1997 II S. 287.

[2] BFH, Urteil v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl 1997 II S. 287 Rn. 19.

[3] BFH, Urteil v. 14.7.1993, X R 74-75/90, BStBl 1994 II S. 15 Rn. 21.

[4] BFH, Urteil v. 7.12.1978, I R 142/76, BStBl 1979 II S. 729.

[5] BFH, Urteil v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl 1997 II S. 287.

[6] BFH, Urteile v. 14.7.1993, X R 74-75/90, BStBl 1994 II S. 15; BFH, Urteil d v. 5.12.1996, IV R 83/95, BStBl 1997 II S. 287, 289.