Einlagen und ihre Bewertung / 1.4.2 Einlage eines Wirtschaftsguts nach Verwendung bei den Überschusseinkünften

§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG enthält eine Spezialvorschrift zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung hat früher § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG so interpretiert, dass sich die weiteren AfA nach Einlage nach den fortgeführten historischen Anschaffungskosten bemessen.^[1] Dieser Beurteilung der Finanzverwaltung, ist der BFH^[2] nicht gefolgt. Er hat entschieden, dass die AfA-Bemessungsgrundlage aus der Differenz des Einlagewerts abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Abschreibungsbeträge zu ermitteln ist.

Der Gesetzgeber hat auf die Rechtsprechung reagiert und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG neu gefasst. Diese Regelung sieht vor, dass bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4-7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, sich der Einlagewert mindert

• um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind,
• höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten;
• ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.

Praxis-Tipp

Nicht der Einlagewert, sondern nur die AfA-Bemessungsgrundlage mindert sich

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG spricht zwar vom Einlagewert, der sich mindert. Tatsächlich meint die Vorschrift aber nicht den Einlagewert i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr 5 EStG, sondern nur die AfA-Bemessungsgrundlage. Der Einlagewert als solcher (nach § 6 Abs, 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich der Teilwert) bleibt unberührt, sodass die im Privatvermögen steuerfrei oder nicht steuerbar gebildeten stillen Reserven auch weiterhin nicht besteuert werden.^[3] § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG gilt auch für Wirtschaftsgüter, die der Einlegende zuvor im Wege der unentgeltlichen Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erworben hat.^[4]

Zugunsten der Steuerpflichtigen findet eine Minderung um die AfA-Beträge nur insoweit statt, als der Einlagewert stille Reserven in Höhe der vorgenommenen Abschreibungen enthält. Das bedeutet, dass bei einem Einlagewert, der unter den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, nicht sämtliche bereits in Anspruch genommenen Abschreibungen abzuziehen sind, sondern nur Abschreibungen in der Höhe, die den im Einlagewert enthaltenen stillen Reserven entsprechen.

Die Finanzverwaltung^[5] zeigt in einem für die Praxis hilfreichen Schreiben für 4 verschiedene Fallgruppen Lösungsvorschläge auf.

Die für die Besteuerungspraxis wichtigsten Fallvarianten werden nachstehend kurz skizziert:

Fallgruppe 1: Einlagewert ist höher oder gleich den historischen Anschaffungskosten

In diesem Fall ist zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage der Einlagewert um die bislang beanspruchten Abschreibungen zu kürzen.

Gebäude-Anschaffungskosten	700.000 EUR
bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgenommene AfA: 25 Jahre × 2 %	350.000 EUR
Restwert im Zeitpunkt der Einlage	350.000 EUR
Einlagewert = Teilwert	1.000.000 EUR
AfA-Bemessungsgrundlage im Betriebsvermögen nach Einlage:
Einlagewert 1.000.000 EUR ./. bisherige AfA 350.000 EUR	650.000 EUR

Das Gebäude wird nach der Einlage nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit einem AfA-Satz von 2 % abgeschrieben. Die jährliche AfA beträgt somit 2 % von 650.000 EUR = 13.000 EUR. Da die Abschreibungen nach der Einlage neu zu laufen beginnen – die Einlage ist für Zwecke der AfA ein anschaffungsähnlicher Vorgang –, verbleibt nach Ablauf des Abschreibungszeitraums von 50 Jahren ein Restbuchwert von 350.000 EUR (1.000.000 EUR Teilwert ./. 650.000 AfA). Von diesem Restbuchwert darf keine AfA vorgenommen werden. Bei einer Veräußerung oder Entnahme ist der Restbuchwert gewinnmindernd auszubuchen.

Fallgruppe 2: Einlagewert ist niedriger als die historischen, aber nicht niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten

In diesem Fall mindert sich nach § 7 Abs. 1 Satz 5 Halbsatz 1 EStG zur Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage der Einlagewert um die beanspruchte AfA, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Gebäude-Anschaffungskosten	700.000 EUR
bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vorgenommene AfA: 25 Jahre × 2 %	350.000 EUR
Restwert im Zeitpunkt der Einlage	350.000 EUR
Einlagewert = Teilwert	400.000 EUR
AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage:
Einlagewert 400.000 EUR ./. bisherige AfA 350.000 EUR	350.000 EUR

Das Gebäude wird nach der Einlage nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit einem AfA-Satz von 2 % abgeschrieben. Die jährliche AfA beträgt somit 2 % der fortgeführten Anschaffungskosten von 350.000 EUR = 7.000 EUR. Nach Ablauf des Abschreibungszeitraums von 50 Jahren verbleibt ein Restbuchwert von 50.000 EUR (400.000 EUR Teilwert ./. 350.000 EUR AfA). Von diesem Restbuchwert darf keine AfA vorgenommen werden. Bei ...