Erbfall und vorweggenommene Erbfolge: bilanzielle und ei ... / 4.2.1 Übertragung von Betriebsvermögen gegen Versorgungsleistungen

Rz. 38

Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung haben innerhalb der Familie eine große Bedeutung, da sie dem Bedürfnis des Schenkers, z. B. übertragender Unternehmer-Vater, nach finanzieller Absicherung entgegenkommen. Der Vermögensgegenstand, z. B. der Betrieb, wird übertragen, der Übertragende erhält laufende Bezüge und ist damit wirtschaftlich abgesichert. In der Praxis hat sich hier die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen herausgebildet. Versorgungsleistungen können private (außerbetriebliche) Versorgungsrenten oder betriebliche Versorgungsrenten sein.

Nach der BFH-Rechtsprechung^[1] spricht bei Betriebsübertragungen zwischen nahen Angehörigen gegen wiederkehrende Leistungen, unabhängig vom Wert der übertragenen Vermögenswerte, eine widerlegbare Vermutung für eine private Versorgungsrente. In der Landwirtschaft spricht man von Hofübergabeverträgen; die zugesagten Versorgungsleistungen werden als Altenteil oder Leibgedinge bezeichnet. Betriebliche Versorgungsrenten sind nur in Ausnahmefällen anzunehmen.^[2]

Ab dem VZ 2008 ist ein Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen, die korrespondierend als sonstige Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1b EStG beim Empfänger erfasst werden, nur noch unter den eingeschränkten Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG möglich. Nur noch folgende Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen kommen in Betracht; es muss sich um die Übertragung handeln von

^[3]

• land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, Gewerbebetrieben, Betrieben von Freiberuflern;
• Anteilen an einer Personengesellschaft, die eine gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit ausübt;
• Anteilen an einer GmbH, wenn diese mindestens 50 % betragen, der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit fortführt.

Rechnungsmäßig sind vorstehende Vermögensübertragungen ohne Besonderheiten; es handelt sich um unentgeltliche Rechtsgeschäfte, da die Versorgungsleistungen nicht als Entgelt zu qualifizieren sind. Es werden die Buchwerte fortgeführt, d. h. stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Damit wird durch die Versorgungsleistung auch kein neues AfA-Potenzial generiert. Für den Übernehmer entstehen durch die wiederkehrenden Bezüge abziehbare Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), für den Übertragenden Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG).^[4]

Aus der Einschränkung durch § 10 Abs. 1a EStG folgt: Die Übertragung von Grundvermögen (vermietete und selbst genutzte Immobilien), Wertpapiervermögen, z. B. Anteile an Kapitalgesellschaften, und vermögensverwaltenden Personengesellschaften gegen Versorgungsleistungen stellt sich als entgeltliches Rechtsgeschäft dar. Dabei gilt der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen als Entgelt. Bei den Eltern kann es zu steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäften kommen, die Kinder haben Anschaffungskosten, die abzuschreiben sind, wenn das übertragene Vermögen der Einkünfteerzielung dient. In diesen Fällen ist der Zinsanteil der wiederkehrenden Leistungen als Schuldzinsen bei den Kindern abziehbar und bei den Eltern als Kapitaleinkünfte steuerpflichtig.

Die andere Variante ist Übertragung gegen Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs:^[5]

Dies ist eine Geltungsalternative zur Umsetzung einer zeitlich gestaffelten Betriebsübergabe. Es handelt sich "um die Spaltung eines Vermögensgegenstands in seine Substanz und ein Nutzungsrecht daran. Zivilrechtlich betrachtet erwirbt der Beschenkte das Eigentum, womit er gesellschaftsrechtlich Mitwirkungsrechte erhält; wirtschaftlich betrachtet verbleibt die Nutzungsmöglichkeit beim bisherigen Mitunternehmer, aus denen er Mitwirkungs- und Gesellschaftsrechte ableitet."^[6]

Mit dem Vorbehaltsnießbrauch werden die Wünsche vieler Übergeber erfüllt, den Übertragungsgegenstand "wie bisher" zu verwalten und daraus Erträge zu generieren, während die Bemessungsgrundlage für die SchenkSt durch den Abzug des kapitalisierten Nießbrauchs gleichzeitig reduziert wird, da die Verfügungsmacht des Erwerbers von Beginn an beschränkt ist. Der Nießbrauch erlischt mit dem Tod der berechtigten Person und es kommt zur Vereinigung der Mitunternehmeranteile beim Nießbrauchbesteller, sodass er zu diesem Zeitpunkt die vollwertige Mitunternehmerstellung einnimmt.^[7]

Erfolgt die Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts und wird der neue Gesellschafter Mitunternehmer, steht der Nießbrauchsvorbehalt der Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.^[8]

[1] Z. B. BFH, Urteil v. 29.1.1992, X R 193/87, BStBl 1992 II S. 465.

[2] BFH, Urteil v. 20.12.1988, VIII R 121/83, BStBl 1989 II S. 585.

[3] Für Einzelheiten siehe BFM, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227 (sog. vierter Rentenerlass); Siehe u. a. Neufang, StB 2010, S. 234 ff. (Teil I), S. 275 ff. (Teil II); Weilbach, Ubg 2010, S. 245.

[4] Siehe Milatz/Herbst, DB 2010, S. 2523.

[5] S. hierzu Götz/Hülsmann, DStR 2010, S. 2377.

[6] Nach Schmidt/Wacker, EStG, 40. Au...