Ermittlung der Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

Leitsatz

1. Bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 EStG sind nur die gewerblichen Einkünfte zu berücksichtigen, die im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Positive gewerbliche Einkünfte sind deshalb mit negativen (Beteiligungs-)Einkünften zu verrechnen (sog. horizontaler Verlustausgleich).

2. Für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags ist auch der sog. vertikale Verlustausgleich durchzuführen. Jedoch sind – auch in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 – negative Einkünfte vorrangig mit nicht gem. § 35 EStG tarifbegünstigten Einkünften des Steuerpflichtigen bzw. – bei zusammen zur ESt veranlagten Ehegatten – mit solchen des Ehegatten zu verrechnen.

Normenkette

§ 35 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG

Sachverhalt

Die Kläger, zusammen veranlagte Eheleute, bezogen im Streitjahr 2001 folgende Einkünfte: Der Kläger erzielte positive Einkünfte aus seinem gewerblichen Einzelunternehmen i.H.v. 263.354 DM sowie negative gewerbliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaften i.H.v. ./. 99.250 DM. Außerdem erwirtschaftete er negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von 88.959 DM. Die Klägerin bezog positive Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 149.483 DM. Der GewSt-Messbetrag 2001 für das Einzelunternehmen des Klägers betrug 10.325 DM.

Das FA ermäßigte die tarifliche ESt der Kläger nach Rz. 11 ff. des BMF-Schreibens vom 15.5.2002 (BStBl I 2002, 533) nicht um das 1,8-fache des GewSt-Messbetrags, sondern lediglich um einen Ermäßigungshöchstbetrag von 18.230 DM. Die dagegen erhobene Klage blieb vor dem FG erfolglos, hatte aber vor dem BFH Erfolg.

Entscheidung

Zunächst seien die positiven Einkünfte des Klägers aus seinem gewerblichen Einzelunternehmen im Weg des horizontalen Verlustausgleichs mit seinen negativen gewerblichen Beteiligungseinkünften zu verrechnen.

Im zweiten Schritt seien die positiven Einkünfte der Klägerin aus nichtselbstständiger Arbeit mit den nicht begünstigten negativen Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu saldieren (vertikaler Verlustausgleich). Anschließend seien die nach dem horizontalen Verlustausgleich verbliebenen positiven gewerblichen Einkünfte des Klägers in Relation zur (positiven) Summe der Einkünfte beider Ehegatten zu setzen.

Da der nach diesen Maßstäben ermittelte Ermäßigungshöchstbetrag 39.811 DM betrage, sei die tarifliche ESt um das 1,8-fache des GewSt-Messbetrags von 18.585 DM zu ermäßigen.

Hinweis

1.§ 35 EStG i.d.F. des StSenkG bezweckt die Entlastung gewerblicher Einkünfte von der GewSt. Diesem Gesetzeszweck würde nur unzulänglich Rechnung getragen, wenn die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, der nur mehr den sofortigen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften verschiedener Einkunftsarten einschränken und die Mindestbesteuerung gewährleisten sollte, auch im Rahmen des § 35 EStG zu beachten wäre. Hätte der Gesetzgeber Gegenteiliges gewollt, so hätte er dies in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG ausdrücklich anordnen müssen.

2. Nach dem Gesetzeswortlaut bestimmt sich der Ermäßigungshöchstbetrag nach dem Teil der tariflichen ESt, der auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt. Wie dieser Teil zu ermitteln ist, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Wie bei § 32c EStG a.F. hat die Bezugnahme in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG nicht zur Folge, dass der Anteil der gewerblichen Einkünfte an der tariflichen ESt als Quotient aus gewerblichen Einkünften und zu versteuerndem Einkommen zu berechnen wäre. Bei dieser Berechnung würden die Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc. ausschließlich den Anteil der nichtgewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der tariflichen ESt mindern. Nur ein Abstellen auf die Summe der Einkünfte gewährleistet, dass Abzugsbeträge, die nach der Summe der Einkünfte berücksichtigt werden, quotal bei den begünstigten und bei den übrigen Einkünften berücksichtigt werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 27.9.2006, X R 25/04