Entscheidungsstichwort (Thema)
Berücksichtigung ertragsverbessernder Maßnahmen bei der totalen Überschussprognose
Leitsatz (redaktionell)
- Ertragsverbessernde Maßnahmen sind bei der im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung anzustellenden totalen Überschussprognose zu berücksichtigen.
- Die Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht begegnet ernstlichen Zweifeln, wenn der Stpfl. bei dem fremdfinanzierten Erwerb einer Kommanditbeteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds für den Fall der günstigen Entwicklung des vereinbarten variablen Zinssatzes bis zum Ende der voraussichtlichen Nutzung des Mietobjekts durch die Fondsgesellschaft einen Totalgewinn erwarten kann und bei Ausbleiben der von ihm erwarteten Zinssenkung Konsequenzen zieht, indem er eine Umschuldung vornimmt und später das Darlehen tilgt.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 69
Streitjahr(e)
1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Tatbestand
Der Antragsteller erwarb im Dezember 1998 eine Kommanditbeteiligung in Höhe von 100.000 DM an der M KG. Dieser geschlossene Immobilienfonds kaufte mit Vertrag vom 28.10.1998 ein 1.845 Quadratmeter großes Grundstück, auf dem die Verkäuferin, T AG in den Jahren 1997 und 1998 ein Kino errichtete, zu einem Kaufpreis von 41,8 Mio. DM. Die KG schloss zum gleichen Zeitpunkt für den Kino-Komplex mit der T Holding OHG, die 1999 in die T GmbH & Co. KG umgewandelt wurde, für die Dauer von 20 Jahren (01.01.1999 bis 31.12.2018) mit einer jährlichen Miete von 2.981.500 DM einen Mietvertrag ab, der Bestandteil des Kaufvertrags wurde. Die KG verpflichtete sich, im Kaufvertrag zunächst zum 01.07.2013, im Nachtragsvertrag vom 25.11.1998 dann zum 31.12.2018, das Grundstück der Verkäuferin zum Verkehrswert zum Verkauf anzubieten (Andienungsverpflichtung). Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Mieterin, der T GmbH & Co. KG Ende 2002, setzte der Insolvenzverwalter das Mietverhältnis mit gekürzten Mietbeträgen fort.
Im Prospekt der KG vom 30.11.1998 wurde auf Grund einer Prognoseberechnung für die Jahre 1998 bis 2018 für die KG ein Einnahmeüberschuss von 61,62 v. H. des nominellen Eigenkapitals von 29 Mio. DM ermittelt.
Der Antragsteller finanzierte der Beteiligung an der KG durch ein Teildarlehen in Höhe von 100.000 DM, das er am 19.12.1998 bei einer Bank unter anderem zu folgenden Konditionen aufnahm: Jahreszins variabel, anfänglich 4,85 Prozent; bis zum 30.12.2008 Zinssatz mindestens 3,95 Prozent p. a. und höchstens 5,35 Prozent; sofort fällige Zinssicherungsgebühr in Höhe von 5.000 DM; Berechtigung der Bank, „die Konditionen…mit Ablauf des Festschreibungszeitraums…zu senken und zu erhöhen"; die Rückzahlung erfolgt in einer Summe; Laufzeitende (voraussichtlich) 30.12.2010”. Der Abschnitt „Sicherstellung” im Darlehensvertrag lautet:
„Offene Abtretung der Rechte und Ansprüche nur und erst für den Todesfall aus der bei einer Versicherungs-AG abgeschlossenen Kapitallebensversicherung in Höhe von 199.120,00 DM.
Abtretung der Forderungen aus M-Fonds in Höhe von nominell 100.000 DM.”
Die Kapitallebensversicherung mit einer Beitragszahlungsdauer bis zum 01.04.2011 hat der Antragsteller im März 1999 bei der Versicherung abgeschlossen, wobei zum Ende der Ablaufzeit eine Versicherungssumme von 209.357 DM garantiert ist und die Überschussbeteiligung voraussichtlich 60.644 DM betragen soll.
Nach Angaben des Antragstellers zahlte dieser in den Streitjahren 1998 bis 2003 folgende Zinsen: 1998: 94,31 DM; 1999: 4.716,91 DM; 2000: 5.315,72 DM; 2001: 5.350 DM; 2002: 2.735 Euro; 2003: 2.557 Euro. In den ursprünglichen an die KG gerichteten Bescheiden für 1998 bis 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide), die gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen, wurden für den Antragsteller folgende Verluste aus Vermietung und Verpachtung festgestellt: 1998: 51.096,73 DM; 1999: 1.753,58 DM; 2000: 3.515,69 DM; 2001: 3.075,42 DM.
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte bei der KG für die Jahre 1998 bis 2001 eine Betriebsprüfung durch und stellte im Betriebsprüfungsbericht vom 11.02.2004 unter anderem Folgendes fest:
Nach der im Prospekt angebotenen alternativen Prognoserechnung, die der Betriebsprüfer angefordert habe, betrage der Einnahmeüberschuss der KG für die Jahre 1998 bis 2018 nur 45,1 v. H. des nominellen Eigenkapitals (Tz. 2.8 und Anlage 3 zum BP-Bericht). Bei den von der KG erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch – unter Einbeziehung der Sonderwerbungskosten – auf der Ebene der Gesellschafter zu prüfen, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliege. Für die Prognose des voraussichtlichen Refinanzierungsaufwands seien die Konditionen bei Abschluss des Erstdarlehens maßgeblich, nicht aber die Finanzierungsbedingungen, die der Steuerpflichtige gegebenenfalls nach Ablauf der Zinsbindungsfrist anstrebe (Tz. 2.13 des BP-Berichts). Im Streitfall sei weg...