vorläufig nicht rechtskräftig
Revision zugelassen durch das FG
Entscheidungsstichwort (Thema)
Auswirkung von Buchverlusten auf Einlagekonto i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG
Leitsatz (redaktionell)
Nicht zahlungswirksame Buchverluste (Abschreibungen auf Beteiligungsansatz), die ein als Regiebetrieb geführter bilanzierender BgA erzielt, gelten bereits zum Ende des Verlustjahrs als durch die Trägerkörperschaft ausgeglichen und führen damit zu einem Zugang in entsprechender Höhe im steuerlichen Einlagekonto des BgA (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2008 I R 18/07, BStBl II 2008, 573).
Normenkette
KStG § 4 Abs. 1, § 27 Abs. 1, 7; EStG § 4 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3, Nr. 10b
Tatbestand
Die Beteiligten streiten zum einen über die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der Erfassung eines auf der Korrektur eines Beteiligungsansatzes beruhenden außerordentlichen Ertrags, über das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen und hiermit zusammenhängend über die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 Abs. 1 KStG.
Die Klägerin - eine Gebietskörperschaft - unterhält einen Bäderbetrieb als Betrieb gewerblicher Art (BgA) im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen nach § 9 der Eigenbetriebsverordnung NRW (EigVO) unter dem Namen Eigenbetrieb „E-Stadt” betrieben.
Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte bis einschließlich 1999 eine Beteiligung der Klägerin von 51 v.H. an der „Energie-GmbH” („Energie-GmbH”). Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1999 brachte der BgA diese Beteiligung im Rahmen eines Anteilstausches zum Buchwert von 22.537.787,66 DM (Wertansatz laut Bilanz zum 31.12.1999) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen mit Wirkung zum 31.12.1999 in die kommunale „Verkehrs-GmbH” (nunmehr „...” GmbH -"Verkehrs-GmbH"--) ein.
Der Buchwertansatz der „Energie-GmbH” zum 31.12.1999 wurde nach der Einbringung im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 wegen Einlagenrückgewähr in früheren Jahren ertragswirksam auf 18.214.885,66 DM geändert. Die Veranlagungen der Jahre 1999 und 2000 wurden auf der Grundlage dieses geminderter Buchwerts bestandskräftig durchgeführt.
In der Bilanz zum 31.12.2001 erhöhte der BgA den Beteiligungsansatz „Energie-GmbH"/ „Verkehrs-GmbH” (wieder) auf den vereinbarten Übernahmewert von 22.537.787,66 DM. Der sich hierbei ergebende a.o. Ertrag in Höhe von 4.322.902 DM wurde vom Beklagten bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer und der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts antragsgemäß berücksichtigt (Gesamtbetrag der Einkünfte laut Erklärung 1.558.201 DM). Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre (2001 bis 2005) vertrat die Klägerin erstmals die Auffassung, die auf der Korrektur des Beteiligungsansatzes beruhende Gewinnerhöhung dürfe nicht bei der Veranlagung 2001 angesetzt werden, da sie bereits im zwischenzeitlich bestandskräftig veranlagten Vorjahr (2000) hätte berücksichtigt werden müssen.
Laut ursprünglichem Feststellungsbescheid vom 18.08.2003 war das steuerliche Einlagekonto des BgA zum 31.12.2001 zunächst erklärungsgemäß mit 6.082.397 DM festgestellt worden. Diesen Betrag hatte der BgA ausgehend von einem (fiktiven) EK 02 von ./. 6.522.614 DM und einem (fiktiven) EK 04 von 6.082.397,29 DM für den Zeitraum von 1991 bis 2000 ermittelt.
Nach Auffassung des Prüfers war die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung, die auf das zuletzt festgestellte EK 04 abstellt, für BgA nicht anwendbar, da diese unter Geltung des Anrechnungsverfahrens über kein gegliedertes Eigenkapital verfügten. Durch Verluste verbrauchte Alteinlagen könnten deshalb nicht berücksichtigt werden. Der Prüfer setzte als Anfangsbestand zum 31.12.2001 in Anlehnung an die Verwaltungsauffassung - nunmehr bestätigt durch das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH-- vom 21.08.2007 I R 78/06, BStBl II 2008, 317 - das zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital an, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Kapitalgröße überschritt und ermittelte den Anfangsbestand zum 31.12.2001 - insoweit einvernehmlich - mit 2.672.100,37 DM (1.366.223 EUR) (vgl. Tz. 2.3. des Prüfungsberichts vom 9.04.2009). Diesen Betrag kürzte er um eine verdeckte Gewinnausschüttung von 48.149 DM (24.618 EUR) und eine ungeklärte Differenz in der Gewinnermittlung des BgA von 58.248 DM (29.782 EUR) und stellte den Bestand des Einlagekontos zum 31.12.2001 auf 2.623.951 DM (1.311.823 EUR) fest. Nach den Prüfungsfeststellungen ergab sich letztmalig zum 31.12.2004 ein positiver Endbestand des steuerlichen Einlagekontos von 624.151 EUR. Unter Berücksichtigung dieses Endbestands führte eine im Folgejahr angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 4.303.572 EUR zu einem kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinntransfer an die Trägerkörperschaft (Klägerin) nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b i.V.m. § 43 Abs.1 Satz 1 Nr...