rechtskräftig
Tatbestand
Die Klägerin ist eine GmbH, an der als Hauptgesellschafter A, B sowie C mit jeweils 30,94 v.H. beteiligt sind. Im Rahmen einer bei ihr für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, daß diese Hauptgesellschafter der Klägerin Darlehen in Höhe von ca. … DM gewährt hatten. Zum 1.1.1989 wurden die seinerzeit maßgebenden Darlehensverträge derart umgestaltet, daß rund 50 v.H. der ursprünglichen Beträge in normalverzinsliche, mit eindeutigen Tilgungsvereinbarungen versehene Darlehen umgewandelt wurden. Die Restbeträge in Höhe von insgesamt … DM blieben wie bisher zins- und tilgungsfrei. Wegen Einzelheiten der Darlehensbedingungen wird auf die Darlehensverträge vom 13.12.1988 bzw. 22.,23. und 27.12.1988 verwiesen.
Aufgrund der Tatsache, daß die Darlehensverträge in Höhe von … DM nicht verzinst wurden und daß hierüber keine Tilgungsabsprachen getroffen worden waren sowie aufgrund der Möglichkeit der jederzeitigen Umwandlung der auf die jeweiligen Hauptgesellschafter entfallenden Teilbeträge in eine Beteiligung sah der Außenprüfer diese Vertragsgestaltung als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und ungewöhnliche Regelung an, die in dieser Form nicht zwischen fremden Dritten abgeschlossen worden wäre. Die Gestaltung sei daher als rechtsmißbräuchlich im Sinne des § 42 AO anzusehen; dies habe zur Folge, daß der o.g. Betrag steuerrechtlich als verdecktes Stammkapital zu beurteilen sei. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Tz. 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 7.8.1992 verwiesen.
Der Beklagte folgte der Auffassung und berücksichtigte demzufolge bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1989 bis 1.1.1991 den Betrag von jeweils … DM nicht als Schuldposten im Sinne des § 103 BewG.
Die gegen die geänderten Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1989 bis 1.1.1991 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 18.11.1994 insofern als unbegründet zurück. Er führte im wesentlichen aus, daß nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Umqualifizierung von Gesellschafterdarlehen in verdecktes Nennkapital zulässig sei. Ein derartiger Ausnahmefall sei im Hinblick auf die ungewöhnliche Vertragsgestaltung im Streitfall anzunehmen. Dem stehe auch nicht entgegen, daß es sich bei den Hauptgesellschaftern um Körperschaften des öffentlichen Rechts handele und daß der Ausweis in den jeweiligen Haushalten als Darlehen erfolgt sei. Vielmehr sei unter Berücksichtigung der Tatsache, daß die Darlehen jederzeit in Beteiligungsverhältnisse umgewandelt werden könnten und daß die Darlehen unverzinslich seien, klar erkennbar, daß eine derartige Absprache nur aufgrund der Gesellschafterstellung erfolgt sei.
Mit der hiergegen erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, daß nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung verdecktes Stammkapital bis auf ganz extreme Ausnahmefälle nicht angenommen werde. Ein Gesellschafterdarlehen könne nur dann als verdeckte Einlage behandeln werden, wenn und soweit das Darlehen nach Lage der Verhältnisse der Gesellschaft zwingend als Einlage habe gegeben werden müssen (BFH-Urteil vom 10.3.1972 III R 52/69, BStBl II 1972, 518). Hierbei werde der bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsfreiheit jedoch große Bedeutung beigemessen. Selbst ein Darlehen an die eigene überschuldete GmbH führe nicht zu einer verdeckten Einlage (BFH-Urteil vom 16.7.1986 I R 78/79, BFH/NV 1987, 326). In seiner Entscheidung vom 5.2.1992 (I R 127/90, BStBl II 1992, 532) habe der BFH ausgeführt, daß sowohl bei einem „normalen” Darlehen als auch bei einem solchen, das gesellschaftsrechtlich als kapitalersetzend zu beurteilen sei, zivilrechtlich weiterhin eine Schuldverpflichtung vorliege, die nicht als Einlage zu werten sei. Ein Einlage liege erst dann vor, wenn auf das Darlehen verzichtet werde.
Darüber hinaus habe der Gesetzgeber durch Einführung des § 8a KStG bestimmt, daß nur in den gesetzlich geregelten Fällen Zinsen und Entgelte für die Nutzungsüberlassung von Kapital durch die wesentlich beteiligten Anteilseigner oder nahestehenden Personen körperschaftsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert würden. Die Kapitalüberlassung selbst werde jedoch weiterhin als Fremdkapital behandelt; eine Umqualifizierung zu Eigenkapital erfolge durch § 8a KStG nicht. Dem Anteilseigner stehe es damit auch weiterhin frei, wie er seine Gesellschaft finanziere. Vielmehr setze § 8a KStG geradezu voraus, daß Gesellschafterdarlehen selbst in außergewöhnlichen Situationen als Fremdkapital behandelt und nicht zu Eigenkapital umqualifiziert würden. Andernfalls liefe diese Neuregelung leer. Daraus werde deutlich, daß der Gesetzgeber offenkundig nur einen Regelungsbedarf hinsichtlich der Entgelte für die Darlehensgewährung gesehen habe, nicht für die Kapitalüberlassung selbst.
Selbst wenn man jedoch von der Auffassung des Beklagten ausgehe, lägen die Voraussetzungen des § 42 AO nicht vor. Bei den betroffenen Hauptgesellschaftern sei nicht erkennbar...