Entscheidungsstichwort (Thema)
Ergänzungsbescheid, GmbH-Anteile als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II
Leitsatz (redaktionell)
1) Sind in einem Feststellungsbescheid Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers nicht berücksichtigt, kann diese notwendige Feststellung durch einen Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO nachgeholt werden.
2) Kapitalgesellschaftsanteile, die der Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers dienen, sind dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers zuzurechnen.
3) Die bloße Übernahme einer Bürgschaftsverpflichtung für Verbindlichkeiten einer GmbH sowie der Verzicht auf eine Avalprovison führen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Anteile.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; AO § 179 Abs. 3
Nachgehend
BFH (Beschluss vom 17.04.2007; Aktenzeichen XI R 39/05) |
Tatbestand
Der Kläger (Kl.) betreibt seit dem 27.07.1993 zusammen mit Steuerberater … N in J die Steuerberatersozietät I, N & Partner GbR (GbR). Darüber hinaus sind beide neben der T GmbH Steuerberatungsgesellschaft (Anteil am Stammkapital: 25.500 DM; Kl.: 17.000 DM; … N: 7.500 DM; Stammkapital insgesamt: 50.000 DM) Gesellschafter der I, N und Partner GmbH (GmbH). Die GbR war zu dem Zweck gegründet worden, die Mandatsaufgaben zu betreuen, die die GmbH nicht wahrnehmen konnte, sondern von natürlichen Personen übernommen werden mussten. Die GmbH hatte ihr zunächst die Wirtschaftsprüfungs-, später auch die Steuerfahndungsmandate und die Betreuung von BFH-Verfahren übertragen. Sie erzielte ihre Umsätze im Wesentlichen mit der GmbH. Daneben hat die GbR wenige Eigenmandate betreut.
In der Feststellungserklärung 2000 beantragten die Gesellschafter der GbR, aus der Teilwertabschreibung der GmbH-Anteile des Gesellschafters N resultierende Sonderbetriebsausgaben Gewinn mindernd zu berücksichtigen. Der Beklagte (Bekl.) entsprach dem Begehren nicht. Daraufhin erhoben die Gesellschafter der GbR unter dem Aktenzeichen 1 K 2550/03 F gegen den Feststellungsbescheid 2000 Klage. In dem Verfahren wird um die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung gestritten. Über die Berücksichtigung der Teilwertabschreibung des GmbH-Anteils des Gesellschafters N hinaus machten die Gesellschafter in der Klagebegründung erstmals Sonderbetriebsausgaben für den Kl. … I in Höhe von 830.881,90 DM geltend, die sich aus der Teilwertabschreibung seiner GmbH-Beteiligung herleiten. Im Erörterungstermin am 13.02.2004 wies der Berichterstatter auf bestehende Bedenken gegen die Zulässigkeit der Klageänderung hin. Daraufhin beantragte der Kl. bei dem beklagten Finanzamt den Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO zum Bescheid vom 23.01.2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000. Dort sollten Sonderbetriebsausgaben aus der Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM auf seine Beteiligung an der GmbH erfasst werden.
Zur Begründung der Teilwertabschreibung stützten sich die Gesellschafter auf folgenden Sachverhalt: Im Jahr 1999 hatte die GmbH einen Verlust in Höhe von rund 415.000 DM erwirtschaftet. Als sich für das Jahr 2000 ein ähnliches Ergebnis abzeichnete, beschlossen die Gesellschafter die Beendigung der aktiven Gesellschaft und deren Aufteilung in Einzelgesellschaften. Sämtliche stille Reserven wurden aufgelöst und mit den aufgelaufenen Verlustvorträgen verrechnet. Das Ergebnis war eine in Abwicklung befindliche Gesellschaft mit einem Kapitalkonto von 50.000 DM, an dem der Kl. mit 34 % (17.000 DM) beteiligt war.
Der Kl. vertrat die Auffassung, die GmbH-Beteiligung sei seinem notwendigen Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Bei der Gründung der GbR sei sie mit dem Teilwert eingelegt worden. Der Teilwert sei auf der Basis der Umsätze der letzten drei Wirtschaftsjahre vor Gründung der GmbH wie folgt zu ermitteln:
Wirtschaftsjahr 1990/91 |
1.163.703 DM |
Wirtschaftsjahr 1991/92 |
1.550.397 DM |
Wirtschaftsjahr 1992/93 |
2.194.834 DM |
Summe |
4.908.934 DM |
Durchschnittlicher Umsatz |
1.636.311 DM |
1,3 × durchschnittlicher Umsatz |
2.127.204 DM |
Anteil des Kl. 40 % (richtig: 34 %) |
850.882 DM |
Nach Abzug des Kapitalanteils von 20.000 DM (richtig: 17.000 DM), der nach Beendigung des aktiven Geschäfts verblieben sei, ergebe sich eine Teilwertabschreibung in Höhe von 830.881,90 DM.
Der Bekl. lehnte den Erlass des beantragten Ergänzungsbescheides gemäß § 179 Abs. 3 AO durch Verwaltungsakt vom 10.08.2004 ab. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Zur Begründung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 13.09.2004 führte der Bekl. aus, ein Ergänzungsbescheid sei nicht zu erlassen, weil im Feststellungsbescheid keine notwendige Feststellung unterblieben sei. Zwar seien Sonderbetriebsausgaben in die Einkünfteermittlung einzubeziehen. Sie brauchten aber nicht gesondert ausgewiesen zu werden. Der Feststellungsbescheid könne die Höhe der Einkünfte möglicherweise fehlerhaft feststellen, aber er stelle sie fest. Eine Lücke, also das Fehlen eines notwendigen Bescheidbestandteils, sei n...