Entscheidungsstichwort (Thema)
Pensionsrückstellung bei Umwandlung einer GmbH in eine KG
Leitsatz (redaktionell)
Bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann zwar eine Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft fortgeführt werden, künftige Pensionsleistungen rechnen aber zum gewerblichen Gewinn der Mitunternehmerschaft.
Normenkette
EStG § 6a
Tatbestand
I.
An der Antragstellerin (ASt), die den Kfz-Handel mit einer Reparaturwerkstatt betreibt, sind beteiligt ES (ES) als Komplementär mit einem Gewinnanteil von 2/3 und seine Ehefrau BS (BS) als Kommanditistin (Gewinnapteil 1/3). Die ASt ging aus der formwechselnden Umwandlung zum 1. 1. 1995 einer gleichnamigen GmbH, deren beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer ES war (notarielle Urkunde vom 1. 8. 1995 mit der Regelung, dass die bestehenden Arbeitsverhältnisse mit unveränderten Bedingungen auf die KG übergehen, jedoch keine Tätigkeitsvergütungen an ES zu zahlen sind) hervor.
Die GmbH war am 4. 12. 1991 gegenüber ES schriftlich eine Pensionsverpflichtung eingegangen (Ruhegehaltsanspruch von monatl. 2.700 DM nach Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren bzw. bei Ausscheiden aus der Firma bei vorzeitiger Invalidität sowie Witwenrente für die Ehefrau im Falle seines Ablebens).
Die dafür gebildete Pensionsruckstellung führte die ASt in ihren Handels- und Steuerbilanzen fort mit den Werten 171.882 DM zum 1. 1. 1995, 176.354 DM zum 31. 12. 1995 und 179.735 DM zum 31. 12. 1996 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gewinne und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre erließ der Antragsgegner (FA) zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß
Feststellungen einer bei der ASt durchgeführten Außenprüfung (Bericht vom 27. 11. 1997) führten zum Ergebnis, dass die in die Schlussbilanz der GmbH zum 31. 12. 1994 mit 187.230 DM einzustellende Pensionsrückstellung in der Eröffnungsbilanz der ASt mit 54.494 DM zu berücksichtigen sei. In den Streitjahren sei beim laufenden Gewinn die Auflösung einer für den sich daraus ergebenden Übernahmefolgegewinn i. H. von 132.736 DM gem § 6 Abs. 2 UmwStG gebildeten Rücklage mit je einem Drittel, jeweils i. H. von 44.245 DM, mit entsprechenden Gewerbesteuerrückstellungen zu berücksichtigen. Die Prüferbilanzansätze für die fortzuführende Pensionsrückstellung (31. 12. 1995: 56.910 DM; 31. 12. 1996: 59.367 DM) wurden im Hinblick auf Abschnitt 41 Abs. 8 Einkommensteuer-Richtlinien mit dem Anwartschaftsbarwert und dessen Fortentwicklung getroffen. Der Berechnung des Anwartschaftsbarwertes wurde ein als Gesellschafter-Geschäftsführer in der Zeit ab Erteilung erdienter anteiliger Rentenanspruch bezogen auf die mögliche Dienstzeit bis zum Erreichen des Pensionsalters (37 Monate / 170 Monate) zu Gründe gelegt.
Gegen die unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen mit Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ergangenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre hat die ASt Einsprüche eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.
Nach Ablehnung beim Finanzamt beantragter Aussetzung der Vollziehung (AdV) hat / die ASt beim Finanzgericht Antrag auf AdV der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1995 und 1996 gestellt soweit sich aus der Verminderung der Rückstellung für die Pensionszusage gegenüber ihrem Komplementär aus der Zeit seiner Stellung als Geschäftsführer der GmbH Gewinnerhöhungen bzw. Messbetragserhöhungen ergeben.
Unter Bezugnahme auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren macht sie geltend, in der Eröffnungsbilanz der KG sei die Pensionsrückstellung im Wert unverändert fortzuführen. Durch die formwechselnde Umwandlung sei sie in die Rechtsstellung der GmbH eingetreten und habe alle Rechte und Verpflichtungen übernommen. Die Pensionsverpflichtung aus dem Arbeitsverhältnis bestehe für die KG weiterhin. In der Steuerbilanz der Gesamthand der KG sei die Pensionsrückstellung wie in der Handelsbilanz weiter zu passivieren. Es sei weder der Grund für die Rückstellung entfallen, noch bestehe eine Rechtsvorschrift für die Auflösung der Rückstellung. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bewirke keine Auflösung der Pensionsrückstellung und folglich keinen Übernahmefolgegewinn. Nach dem BFH-Urteil vom 2. 12. 1997 VIII R 42/96, BFHE 185, 1 unter 2 d) aa), sei eine nach handelsbilanziellen Grundsätzen zulässigerweise gebildete Pensionsrückstellung auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes nicht aufzulösen, sofern der Grund für die Rückstellungsbildung weiterbestehe. Eine gesetzliche Regelung zur Auflösung der Pensionsrückstellung bestehe nicht, insbesondere ergebe sie sich nicht aus § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG. Auch im Zusammenhang mit dem Erlass des Umwandlungssteuergesetzes sei eine gesetzliche Grundlage für die Auflösung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer im Falle einer formwechselnden Umwandlung nicht geschaffen worden.
Auch in Zukunft...