Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.6.10 Pensionsrückstellungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Götz, Rückgedeckte Pensionszusagen an Ges-GF bei Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges, DStR 1998, 1946;

Centrale-Gutachtendienst, Pensionsrückstellung bei Umwandlung einer GmbH in eine Partnerschaft, GmbHR 1999, 597;

Gosch, Pensionszusage bei Umwandlung der Gesellschaftsform, BetrAV 2001, 137;

Neumann, Behandlung von Pensionszusagen an Ges-GF bei Umwandlung einer GmbH auf eine Pers-Ges, GmbHR 2002, 996;

Dommermuth, Direktzusage bei Umwandlung, NWB F 18, 4319;

Fuhrmann/Demuth, Pensionszusagen bei Unternehmensumwandlung, -verkauf und -einstellung, KÖSDI 2006, 15 082;

Neufang, Pensionszusagen und Rückdeckungsversicherungen – Ein Hindernis beim Wechsel der Unternehmensform? StBp 2008, 228;

Dörfler/Zerbe, Pensionszusagen an Gesellschafter iRv Umwandlungen, GmbHR 2012, 1168;

Fuhrmann, Pensionszusagen bei Unternehmensumstrukturierungen, DStZ 2015, 425.

Tz. 72

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Pensionsrückstellungen zugunsten der Ges-GF sind nach der Verschmelzung auf eine Pers-Ges von dieser nicht gewinnerhöhend aufzulösen, sondern fortzuführen (s Urt des BFH v 22.06.1977, BStBl II 1977, 798; s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.04). Weitere Zuführungen nach dem stlichen Übertragungsstichtag, die durch die Gesellschafterstellung veranlasst sind, sind Vergütungen der Pers-Ges an ihre Gesellschafter iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und daher in den Sonder-Bil der begünstigten MU zu erfassen. Sie mindern nicht den stlichen Gewinn der Übernehmerin (s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.06). Ebenso s Urt des FG Köln v 22.05.2007 (EFG 2008, 871) und s Urt des FG BaWü v 16.12.2019 (EFG 2020, 1140).

Tz. 72a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Vor Inkafttreten des SEStEG ging die Fin-Verw von einer Beendigung des Dienstverhältnisses aus stlicher Sicht aus, mit der Folge, dass die Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 2 EStG anzusetzen ist, der idR wegen des am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht erreichten Pensionsalters des Gesellschafters geringer als die Pensionsrückstellung ist. GlA s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 470) und s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 38). Ebenso s Urt des FG Münster v 18.03.2011, BB 2011, 1904 und s Koch (BB 2011, 2667, 2669). Dabei führt die Pers-Ges den bisherigen Wert der Pensionsrückstellung unverändert in ihrer Gesamthands-Bil fort. Der Differenzbetrag zur umwandlungsbedingten Bewertung nach § 6a Abs 3 Nr 2 EStG ist in einer Sonder-Bil ertragswirksam zu aktivieren (s Beschl des FG Nbg v 26.06.2002, DStRE 2002, 1292). Offen ist, ob die Korrektur in Sonder-Bil für alle MU oder nur in einer Sonder-Bil des begünstigten Ges-GF vorzunehmen ist. UE ist für alle MU eine Sonder-Bil aufzustellen. AA wohl s Urt des FG Münster v 18.03.2011, BB 2011, 1904. Wegen eines vergleichbaren Problems, s § 6 UmwStG Tz 34. Ebenfalls hierzu s Neumann, GmbHR 2002, 996. Daneben wird auch die Auff vertreten, dass die Rückstellung in der Gesamthands-Bil anteilig aufzulösen ist (s Gosch, in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 470 und s Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15 082, 15 084). Wegen der Nachholung von bislang unterlassenen Rückstellungen nach § 6a Abs 4 S 5 EStG und der Aufstockung nach § 6a Abs 3 S 3 EStG, s Gosch, BetrAV 2001, 137, 140. Der oa Auflösungsertrag führt zu einem Übernahmefolgegewinn gem § 6 Abs 2 UmwStG. § 8b Abs 2 KStG bzw § 3 Nr 40 EStG finden hierauf keine Anwendung. Ebenfalls hierzu s § 6 UmwStG Tz 34, s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 4 UmwStG Rn 38), s Neumann (GmbHR 2002, 996), s Fuhrmann/Demuth (KÖSDI 2006, 15 082, 15 085) s Brinkmeier (GmbH-StB 2006, 276), s Fuhrmann (DStZ 2015, 425, 427) und s Beschl des FG Nbg v 26.06.2002, DStRE 2002, 1292.

Tz. 72b

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach Inkrafttreten des SEStEG geht die Fin-Verw nunmehr von einem fortbestehenden Dienstverhältnis aus mit der Folge, dass die Pensionsrückstellung mit dem Tw nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG anzusetzen ist (s UmwSt-Erl 2011, Rn 06.05). Ebenso s Vfg des Bayerischen LSt v 23.10.2009 (DStR 2009, 2318), s Vfg der OFD Nds v 19.01.2010 (FR 2010, 443) sowie s Urt des FG BaWü v 16.12.2019 (EFG 2020, 1140; Rev-Az: VIII R 17/20). In der Sonder-Bil des Mitunternehmers der Übernehmerin ist in diesem Fall kein Korrekturposten iH der Differenz zwischen Tw und Anwartschaftsbarwert der Pensionsverpflichtung zu bilden (s Urt des FG BaWü v 16.12.2019, EFG 2020, 1140 mit Anm v Tiedchen; Rev-Az: VIII R 17/20). Hierzu ausführlich s Pradl/Pradl (GStB 2020, 253). Weiter s Weiss (BB 2020, 2930). Ein Differenzbetrag aufgrund der umwandlungsbedingten Bewertung und damit ein Übernahmefolgegewinn iSd § 6 UmwStG ergibt sich bei dieser Sichtweise nicht (s § 6 UmwStG Tz 18 und 34). Dabei liegt der geänderten Verw-Auff wohl der Gedanke zugrunde, dass bei einem im Zeitpunkt der Umwandlung aktiven Dienstverhältnis, in der Schluss-Bil der Kö die Rückstellung mit dem Wert nach § 6a Abs 3 S 2 Nr 1 EStG auszuweisen ist und die Übernehmerin nach § 613a BGB in dieses bestehende Arbeitsverhältnis eintritt. Ebenso s Dommermuth (NWB F 18, 4319, 432...