Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / [Ohne Titel]

Tz. 36

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Pensionsrückstellungen zugunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer sind nach der Verschmelzung auf eine Pers-Ges von dieser nicht gewinnerhöhend aufzulösen, sondern fortzuführen (s Urt des BFH v 22.06.1977, BStBl II 1977, 798). Weitere Zuführungen nach dem stlichen Übertragungsstichtag, die durch die Gesellschafterstellung veranlasst sind, sind Vergütungen der Pers-Ges an ihre Gesellschafter iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und daher in den Sonder-Bil der begünstigten MU zu erfassen. Sie mindern nicht den stlichen Gewinn der Übernehmerin (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 06.03). Wegen der Beendigung des Dienstverhältnisses aus stlicher Sicht ist die Pensionsrückstellung mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs 3 Nr 2 EStG anzusetzen, der idR geringer als die Pensionsrückstellung ist. Dabei führt die Pers-Ges den bisherigen Wert der Pensionsrückstellung unverändert in ihrer Gesamthands-Bil fort. Der Differenzbetrag zur umwandlungsbedingten Bewertung nach § 6a Abs 3 Nr 2 EStG ist in einer Sonder-Bil ertragswirksam zu aktivieren (s Beschl des FG Nürnberg v 26.06.2002, DStR 41/2002, VI - Az: V 229/98). Ebenfalls hierzu s Neumann, GmbHR 2002, 996. Wegen der Nachholung von bislang unterlassenen Rückstellungen nach § 6a Abs 4 S 5 EStG und der Aufstockung nach § 6a Abs 3 S 3 EStG s Gosch, BetrAV 2001, 137, 140. Wegen der künftigen bilanzstlichen Behandlung einer rückgedeckten Pensionszusage an Ges-GF nach der Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges s Götz (DStR 1998, 1946, weiter GmbH-StB 1999, 26). Danach werden

•	in der Gesamthands-Bil der übernehmenden Pers-Ges die Pensionsrückstellung der GmbH als Passivposten weitergeführt. Auf der Aktivseite ist der Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung stlich mit dem versicherungsmäßigen Deckungs-Kap zu erfassen,
•	in der Sonder-Bil des begünstigten Ges-GF die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nach der Umwandlung durch einen korrespondierenden Aktivposten wieder korrigiert und wirken sich somit stlich nicht mehr aus (Behandlung als Sondervergütung iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG).

Auch die fortlaufende Aufstockung des aktivierten Versicherungsanspruchs ist danach tw in der Sonder-Bil durch einen entspr Passivposten zu korrigieren - allerdings nur der Teil des Deckungs-Kap, der die Versicherungsjahre nach dem Umwandlungsstichtag betrifft. GlA s Gosch (BetrAV 2001, 137, 141).

Wegen der stlichen Behandlung einer Pensionsrückstellung, die nur zT stlich anerkannt, im Übrigen als ›Ausschüttungsverpflichtung mit EK-Charakter‹ angesehen wird, s Tz 95.

Kritisch hinsichtlich der pauschalen Fortführung einer Pensionsrückstellung bei Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges s Paus (FR 1995, 533). SE muss die Pensionsrückstellung insoweit aufgelöst werden, als sie auf den Gesellschaftsanteil des begünstigten Gesellschafters entfällt. UU ergibt sich nach Auff von Paus sogar eine Pflicht zur Vollauflösung der Rückstellung.

Zum Eintritt des Versorgungsfalles nach Umwandlung in die Pers-Ges s Neumann (GmbHR 2002, 996, 998).

UU führt die Pensionsrückstellung zu einem Übernahmefolgegewinn gem § 6 Abs 6 UmwStG. Wenn nämlich der Gesellschafter am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht das Pensionsalter erreicht hat, wird idR die bei der übertragenden GmbH gebildete Pensionsrückstellung (nach dem Tw gem § 6a EStG) höher sein als der Barwert der bis dahin erdienten Pensionsansprüche, der für die Rückstellungsbildung in der Pers-Ges maßgebend ist. IH dieser Differenz kann ein Übernahmefolgegewinn iSd § 6 UmwStG entstehen (hierzu mwN s Dehmer, UmwG/UmwStG, 2. Aufl 1996, § 6 UmwStG Rz 32; H/B, 2. Aufl, § 4 UmwStG Rz 36). Ebenfalls hierzu s § 6 UmwStG nF Tz 39, Neumann, GmbHR 2002, 996 und Beschl des FG Nürnberg v 26.06.2002, DStR 41/2002 VI, - Az: V 229/98.

Tz. 37

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Gosch (BetrAV 2001, 137, 141) will den Verzicht auf eine Pensionszusage nach der Umwandlung, soweit der auf die umgewandelte Kap-Ges entfallende Versorgungsteil betroffen ist, entspr den Grundsätzen des GrS (s Beschl des GrS des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307) behandeln. Dem Zufluss bei den Eink aus nichtselbständiger Arbeit steht dann eine entspr verdeckte Einlage bei der Pers-Ges gegenüber. Nach Ansicht von Gosch (BetrAV 2001, 137, 148) führt auch die Ablösung einer von der Pers-Ges nicht übernommenen Pensionszusage nicht zu einer Sondervergütung iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG.

Auch Neumann (GmbHR 2002, 996, 998) will einen Verzicht unmittelbar nach der Umwandlung so behandeln, als wäre der Verzicht noch bei der Übertragerin ausgesprochen worden. UE differenziert Neumann nicht hinreichend zwischen dem werthaltigen und dem nicht werthaltigen Teil der Forderung. Wenn die bei Kap-Ges geltenden Grundsätze überhaupt übertragbar sind, wofür das nachstehende Urt des BFH zur Abfindung für einen Verzicht auf eine Pensionszusage spricht, liegt eine verdeckte Einlage und entspr ein Zufluss nach § 19 EStG nur iHd werthaltigen Teils vor.

Zahlt eine KG, die durch Umwandlung e...