Entscheidungsstichwort (Thema)
Ertragsteuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken
Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für ein Blockheizkraftwerk, das als Ersatz für eine defekte Heizung in ein Wohnzwecken dienendes Vermietungsobjekt eingebaut wird, stellen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar.
Normenkette
EStG § 7 Abs. 1-2, §§ 15, 21; BGB § 94 Abs. 2; BewG § 68 Abs. 2 S. 1 Nr. 2; EStH R 4.2 Abs. 3-5
Tatbestand
Streitig ist, ob Herstellungskosten für ein Blockheizkraftwerk als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen oder nur im Wege der Absetzungen für Abnutzung abzugsfähig sind und ob der Kläger steuerfreie Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 26 EStG ("Übungsleiterpauschale") erzielt hat.
Die Kläger sind Eheleute und werden für die Streitjahre 2008 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt Einkünfte aus privatärztlicher Tätigkeit, die er durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt. Des Weiteren erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für seine Tätigkeit in einer Rehabilitationsklinik in B. Die Kläger erklärten zudem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, u.a. aus einem Objekt in S. Für dieses Objekt machten sie sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand gelten, und zwar (u.a.) für ein Blockheizkraftwerk (Abschlagszahlung in 2008 i.H.v. 19.000,00 € und Restzahlung in 2009 i.H.v. 19.365,72 €) und für die Herstellung eines Gasanschlusses (in 2008: 1.475,00 €).
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in den Erstveranlagungsbescheiden zur Einkommensteuer für 2008 und 2009 (vom 08. Februar 2010 (2008) bzw. 20. Dezember 2010 (2009) - die beide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen - erklärungsgemäß in Ansatz gebracht.
Im Jahr 2011 erfolgte beim Kläger eine Außenprüfung für die Jahre 2007 - 2009. Über diese Prüfung gibt es Berichte (jeweils vom 03. Februar 2012) mit verschiedenen Auftragsbuchnummern:
In dem Bericht mit der Auftragsbuchnummer ... (Bl. 5 - 15 der Bp-Berichtsakte "Blockheizkraftwerk") wird ausgeführt, der Kläger habe im Jahr 2008 im Vermietungsobjekt in S die vorhandene Heizungsanlage durch den Einbau eines Blockheizkraftwerkes (BHKW) erneuern lassen. Damit habe er ein Gewerbe "Wärme- und Kälteversorgung" begründet. Bei dem Blockheizkraftwerk handle es sich laut Rechnung vom 23. Dezember 2008 um ein BHKW mit der Typbezeichnung "DACHS HKA G 5,5" und liefere gemäß Herstellerangaben eine Heizleistung von 12,5 kW/h und eine elektrische Leistung von 5,5 kW/h. Das BHKW werde mit Erdgas betrieben, so dass für die Inbetriebnahme der Anlage auch die Herstellung eines Erdgas-Netzanschlusses notwendig gewesen sei. Blockheizkraftwerke seien ertragsteuerlich als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Diese Rechtsauffassung der Finanzverwaltung sei in allen offenen Fällen anzuwenden; insoweit bestehe kein Bestandsschutz für den Steuerpflichtigen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer betrage 10 Jahre. Blockheizkraftwerke dienten sowohl der Erzeugung von Nutzwärme als auch der Erzeugung von Strom. Die angefallenen Ausgaben entfielen daher auf beide Bereiche. Eine Zuordnung der Kosten ausschließlich zur Stromerzeugung sei nicht zulässig. Bei den Anlagen seien regelmäßig geeichte Messeinrichtungen vorhanden, aus denen sich der Umfang der in das Stromnetz eingespeisten Strommenge und der an die Mieter gelieferten Strommenge sowie der abgegebenen Wärme ergebe. Lägen solche Vorrichtungen nicht vor, könne als Maßstab für die Aufteilung der Gesamtkosten die vom Hersteller der Anlage bescheinigte sog. "Stromkennzahl" herangezogen werden. Dabei handle es sich um das Verhältnis der Nettostromerzeugung zur Nutzwärmeerzeugung in einem bestimmten Zeitraum. Nach den Herstellerangaben erzeuge das eingebaute BHKW - bei einer 88 %igen Brennstoffnutzung - elektrische Energie i.H.v. 27 % und thermische Energie i.H.v. 61 %, so dass auf die Stromerzeugung durchschnittlich ca. 30,7 % und auf die Wärmeerzeugung ca. 69,3 % der entstandenen Kosten entfielen. Der Prüfer brachte für 2009 Erlöse aus dem Stromverkauf an die Mieter i.H.v. 1.063,83 € (netto), Erlöse aus Einspeisevergütungen der Stadtwerke i.H.v. 986,47 € (netto) und Umsatzsteuererstattung i.H.v. 6.361,22 € (aus der Umsatzsteuervoranmeldung 3. Quartal 2009: Vorsteuer auf Anschaffungskosten Blockheizkraftwerk und Vorsteuer auf Anschaffungskosten Gasanschluss) in Ansatz. Die vom Prüfer angesetzten Betriebsausgaben setzten sich zusammen aus den (nur) im Wege der AfA berücksichtigten Anschaffungskosten für das BHKW (Tz. 1.3), der abzugsfähigen Vorsteuer auf die Anschaffungskosten, der Stromlieferung an die Stadtwerke nebst Vorsteuer und den Aufwendungen für die Schornsteinsanierung nebst abzugsfähiger Vorsteuer. Der Prüfer ermittelte für das Jahr 2008 einen Verlust i.H.v. 9.846,32 € und für das Jahr 2009 einen Gewinn i.H.v. 1.885,19 € (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG).
In dem Bericht mit der Auftragsbuchnummer ... (Bl. 13 - 37 der Bp-Akte) wird ausgeführt, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf ...