Leitsatz
1. Eine Pensionszusage einer GmbH zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Regelfall durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst, wenn die eingegangene Versorgungsverpflichtung aus Sicht des Zusagezeitpunkts für die Gesellschaft nicht finanzierbar ist. In diesem Fall können die Zuführungen zu der Pensionsrückstellung ganz oder teilweise verdeckte Gewinnausschüttungen sein.
2. Eine Pensionszusage ist nicht bereits dann unfinanzierbar, wenn im ungünstigsten Fall – bei Verwirklichung des größten denkbaren Risikos – die zu bildende Pensionsrückstellung auf einen Wert aufgestockt werden müsste, der zu einer bilanziellen Überschuldung der Gesellschaft führen würde. Sie ist erst dann nicht finanzierbar, wenn ihre Passivierung zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinn führen würde (Bestätigung der ständigen Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 20.12.2000, I R 15/00, BFHE 194, 191, BFH-PR 2001, 222; vom 7.11.2001, I R 79/00, BFHE 197, 164, BFH-PR 2002, 99; vom 4.9.2002, I R 7/01, BFHE 200, 259, BFH-PR 2003, 84).
3. Wird auf das Leben des durch die Versorgungszusage begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers eine (voll- oder teilkongruente) Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, ist die Finanzierbarkeitsprüfung auf die jährlichen Versicherungsbeiträge zu beziehen.
Normenkette
§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Eine 1989 gegründete GmbH zahlte ihrem Mehrheits-Gesellschafter und alleinigem Geschäftsführer ein laufendes Monatsgehalt von 10.000 DM und eine Direktversicherung mit einer Jahresprämie von 2.400 DM. Am 29.11.1996 wurde ihm eine Versorgungszusage über ein Ruhegehalt von monatlich 3.000 DM ab dem 65. Lebensjahr versprochen, zu deren Rückdeckung eine Lebensversicherung mit Berufsunfähigkeitszusatz abgeschlossen wurde. Für den Fall der Berufsunfähigkeit war eine monatliche Rente von 2.353 DM garantiert. Der Gesamtbeitrag für die Versicherung belief sich auf monatlich 2.412 DM. Die Klägerin bildete eine Pensionsrückstellung und aktivierte den Versicherungsanspruch.
Das FA hielt die Pensionszusage für nicht finanzierbar und nahm in Höhe der der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge vGA an. Bis 1997 habe die Klägerin Gewinne/Verluste von 2.900 DM (1990), ·/. 52.700 (1991), ·/. 140.600 DM (1992), ·/. 99.100 DM (1993), 125.500 DM (1994), 9.400 DM (1995), 2.200 DM (1996), ·/. 146.800 DM (1997) erzielt. Nennenswerte stille Reserven seien nicht vorhanden. Es ergebe sich eine bilanzielle Unterdeckung von 102.603 DM mit und von 64.049 DM ohne Berücksichtigung der Pensionsrückstellung zum Ende des Wirtschaftsjahrs 1996.
Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (EFG 2003, 1340).
Entscheidung
Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Er gab dem FG auf, die Finanzierbarkeit der Versorgungsanwartschaft zu prüfen, und zwar zum einen bezogen auf die Prämien zur (teilkongruenten) Rückdeckungsversicherung und zum anderen bezogen auf die verbleibenden Risiken.
Zu prüfen sei des Weiteren die Angemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers und zudem eine etwaige "Überversorgung" in jenem Umfang, in dem die fiktiven Jahresnettobeiträge der Anwartschaft die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers überstiegen, Letzteres aber nur für den Fall, dass die betriebliche Anwartschaft jene der gesetzlichen Versorgung ersetzen sollte.
Hinweis
1. Zum Problemkreis vGA und Finanzierbarkeit der Pensionszusage wurde in den letzten zwei, drei Jahren seitens des BFH so gut wie alles entschieden und gesagt, was dazu zu entscheiden und zu sagen war. Um nicht alles nochmals wiederholen zu müssen, sei auf die oben wiedergegebenen, ersten beiden Leitsätze und die daraus ersichtlichen einschlägigen Urteile und Fundstellen in BFH-PR verwiesen, zusätzlich auf die Praxis-Hinweise in BFH-PR 2003, 225 zum BFH, Urteil vom 18.12.2002, I R 44/01. Daraus ergibt sich auch der derzeitige Stand der Rechtsprechung des BFH in dieser Frage, die bislang vom BMF allerdings noch immer nicht nachvollzogen wurde. Infolgedessen fehlen auch noch entsprechende Abdrucke im BStBl. (Das soll dem Vernehmen nach aber kurz bevorstehen; ein Nichtanwendungserlass ist offenbar nicht geplant.)
2. Bei der Prüfung der Finanzierbarkeit der Pension, die die GmbH ihrem Gesellschafter zugesagt hat, ist hiernach jedenfalls eine (fiktive) Insolvenzprüfung auf den Zusagezeitpunkt durchzuführen. Bei dieser Prüfung sind den Passivwerten die Aktivwerte gegenüberzustellen.
3. Wurde seitens der GmbH eine Versicherung auf das Leben des Begünstigten zur Rückdeckung abgeschlossen, bedarf es dieser Insolvenzprüfung regelmäßig nicht; das Risiko ist ja schließlich in verlässlicher Weise abgedeckt. Dennoch kann in Einzelfällen eine Insolvenzprüfung erforderlich werden, nämlich dann, wenn das – als solches finanzierbare – Versorgungsversprechen und dementsprechend auch die Prämienverpflichtung gegenüber dem Versicherer besonders hoch ist. Der Urteilsfall stellt klar, da...