Forderungen im HGB-, EStG- und IFRS-Abschluss / 3.3 Wertberichtigungen

3.3.1 Bewertung in Handels- und Steuerbilanz

3.3.1.1 Niedrigerer Wert in der Handelsbilanz

Rz. 49

Übersteigt der Nennwert der Forderungen den Wert, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so sind sie auf diesen niedrigeren Zeitwert am Bilanzstichtag abzuschreiben.^[1] Für die Abschreibung auf den niedrigeren Wert besteht daher ein Gebot. Handelsrechtlich gilt also für die Bewertung der Forderungen, die zum Umlaufvermögen gehören, das strenge Niederstwertprinzip.^[2]

[1] § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB.

[2] IDW, WP-Handbuch 2012 Band I, 14. Aufl. 2012, E 571.

3.3.1.2 Teilwert in der Steuerbilanz

Rz. 50

Dem niedrigeren Wert in der Handelsbilanz entspricht der niedrigere Teilwert in der Steuerbilanz. Es darf nur dann der niedrigere Teilwert ausgewiesen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist.^[1] Das gilt wie für die Forderungen des Anlagevermögens^[2] auch für die Forderungen des Umlaufvermögens, im Übrigen wird auf die Ausführungen unter Rz. 16ff. verwiesen.

Bei Forderungen des Umlaufvermögens besteht handelsrechtlich schon bei einer vorübergehenden Wertminderung ein Abschreibungsgebot auf den niedrigeren Wert.^[3] Da in der Steuerbilanz nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ein Abschreibungswahlrecht auf den niedrigeren Teilwert besteht, kann nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der niedrigere Teilwert in der Steuerbilanz angesetzt werden.

Für Forderungen des Umlaufvermögens besteht also bei einer

• vorübergehenden Wertminderung handelsrechtlich ein Abschreibungsgebot und steuerrechtlich ein Abschreibungsverbot;
• voraussichtlich dauernden Wertminderung handelsrechtlich ein Abschreibungsgebot und steuerrechtlich ein Abschreibungswahlrecht.

Es ist bei der Wertbestimmung auf den Bilanzstichtag abzustellen. Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig und damit von Dauer, wenn mit ihr aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen ist. Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz sind zu berücksichtigen. Die Feststellungslast für die Dauerhaftigkeit der Wertminderung trifft den Steuerpflichtigen.^[4]

Rz. 51

Im Übrigen wird hinsichtlich des Wahlrechts zur Teilwertabschreibung als eigenständiges steuerliches Wahlrecht auf Rz. 16ff. verwiesen.

[1] § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG.

[2] Vgl. Rz. 16 ff.

[3] Vgl. Rz. 49.

[4] BMF, Schreiben v. 25.2.2000, IV C 2 – S 2171b – 14/00, BStBl 2000 I S. 372, Rz 4.

3.3.1.3 Wertaufhellende und wertbegründende Tatsachen

Rz. 52

Es sind die bis zum Tag der Aufstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnisse zu berücksichtigen, die sich auf den Bilanzstichtag beziehen.^[1] "Die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder den Verbrauch gehalten. Demgemäß kommt dem Zeitpunkt der Veräußerung oder Verwendung für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine besondere Bedeutung zu. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen."^[2]

Rz. 53

Bei der Bewertung ist zwischen wertbegründenden und wertaufhellenden Tatsachen zu unterscheiden.^[3]

Wertaufhellende Tatsachen	Wertbegründende Tatsachen
Tatsachen, die in der Zeit zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellungstag eintreten und
den Wert nicht beeinflussen, sondern die Verhältnisse am Bilanzstichtag so zeigen, wie sie zu diesem Zeitpunkt waren, die Ereignisse waren am Bilanzstichtag bereits begründet.	den Wert beeinflussen und sich deshalb erst für die künftige Bewertung auswirken (kein Rückschluss auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag.
Sie sind bei der Bewertung zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen.	Sie sind bei der Bewertung zum Bilanzstichtag nicht zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

Unternehmer U hat eine Forderung gegenüber seinem Kunden K. Die Bilanz für 01 stellt U am 20.4.02 auf. Am 20.1.02 unterbreitet K seinen Gläubigern wegen Zahlungsunfähigkeit ein Vergleichsangebot. Am 10.4.02 macht K einen erheblichen Lotteriegewinn und begleicht daraufhin bis zum 20.4.02 alle Verbindlichkeiten, auch die Forderung des U. Die Unterbreitung des Vergleichsangebots erhellt, dass K bereits zum Bilanzstichtag in großen Zahlungsschwierigkeiten war. Es ist eine wertaufhellende Tatsache, die bei der Bewertung der Forderung gegen K zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen ist. Der Lotteriegewinn des K ist wertbegründend und wirkt sich nicht auf den Bilanzstichtag des Jahres 01 aus.

[1] § 252 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz HGB.

[2] BMF, Schreiben v. 16.7.2014, IV C 6-S 2171-b/09/10002, BStBl I 2014 S. 1162, Rz. 22.

[3] BFH, Urteil v. 4.4.1973, I R 130/71, BStBl 1973 II S. 485; § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; vgl. auch IDW PS 203 "Ereignisse nach dem Abschlussstichtag", Rz. 9; Crezelius, in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 2016, § 5 EStG Rz. 43 f.

3.3.2 Zweifelhafte Forderungen

Rz. 54

vorläufig frei

Rz. 55

Zweifelhafte Forderungen (Dubios...