Ewald Dötsch, Prof. Dr. Franz Dötsch
Leitsatz
1. Auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfüllte den Begriff des Vermögensübergangs i.S.v. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002).
2. Die Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen an der – durch formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstandenen – Personengesellschaft untersteht auch dann § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997), wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen ihrer Gesellschafter gehört haben und die veräußerten (oder aufgegebenen) Mitunternehmeranteile unentgeltlich erworben worden sind (hier: aufgrund Erbfalls).
3. Zur Ausklammerung der Teile des Veräußerungsgewinns (oder Aufgabegewinns), die auf Mitunternehmeranteile im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entfallen.
Normenkette
§ 18 Abs. 4 UmwStG
Sachverhalt
Die X-GmbH (Alleingesellschafter: AX) wurde 1996 in die X-KG (= Klägerin) umgewandelt. Komplementärin der X-KG war – zunächst ohne Kapitalanteil – die V-GmbH, alleiniger Kommanditist AX, der im Juli 1996 starb und von seiner Ehefrau – BX – beerbt wurde. Die Beteiligungsverhältnisse an der X-KG wurden anschließend in drei Schritten wie folgt geändert:
Schritt 1: Nachdem BX im Dezember 1997 den Geschäftsanteil an der V-GmbH (Nennwert: 100 000 DM) erworben hatte, wurde deren Stammkapital auf 200 000 DM erhöht. Zugleich verpflichtete sich BX, die auch die neue Stammeinlage übernahm, 10 % ihres Kommanditanteils unter Ansatz des Teilwerts nach § 20 UmwStG 1995 in die V-GmbH einzubringen. Der hierbei erzielte Einbringungsgewinn wurde im GewSt-Messbescheid 1997 berücksichtigt.
Schritt 2: Am 26.3.1998 beschloss die U-GmbH, an der BX gleichfalls als Alleingesellschafterin beteiligt war, ihr Stammkapital von 50 000 DM auf 2 Mio. DM zu erhöhen. Die neu gebildete Stammeinlage wurde von BX übernommen und dadurch erbracht, dass BX 8/9 des ihr nach Schritt 1 verbliebenen Kommanditanteils (8/9 aus 90 % = 80 %) sowie 8/9 ihrer Alleinbeteiligung an der V-GmbH an die U-GmbH zu Buchwerten abtrat. Demgemäß waren an der X-KG am 26.3.1998 die V-GmbH und BX zu je 10 % sowie die U-GmbH zu 80 % beteiligt. Die Anteile an der V-GmbH entfielen zu ca. 11,1 % (1/9) auf BX und zu ca. 88,9 % auf die U-GmbH.
Schritt 3: Nachdem BX am 27.3.1998 ihre 100%ige Beteiligung an der U-GmbH der X-Stiftung schenkweise übertragen hatte, verkauften BX und die U-GmbH sowohl ihre Kommanditanteile an der X-KG (zusammen 90 %) als auch ihre Geschäftsanteile an der V-GmbH am 28.5.1998 an die T-KG zum Kaufpreis von ... Mio. DM, mit der Folge eines Veräußerungsgewinns, der in dem GewSt-Messbescheid 1998 mit ... DM angesetzt wurde.
Das FA meinte, dass der Einbringungsgewinn (Schritt 1: 1997) und der Veräußerungsgewinn (Schritt 3: 1998) nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 i.d.F. der Streitjahre der GewSt unterlägen. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Entscheidung
Das FG habe im Ergebnis zu Recht angenommen, dass sowohl der Gewinn aus der Einbringung (Schritt 1) als auch der Gewinn aus der Veräußerung der restlichen Beteiligung an der X-KG durch BX sowie die U-GmbH (Schritte 2 und 3) der GewSt unterfielen. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz könne der Senat jedoch weder beurteilen, ob nicht nur der 1998 erzielte Gewinn (Schritte 2 und 3), sondern auch der für 1997 angesetzte Einbringungsgewinn (Schritt 1) § 18 Abs. 4 UmwStG unterstehe. Zudem erlaube das vorinstanzliche Urteil keine abschließende Beurteilung, ob das FA den nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu berücksichtigenden Gewinn zutreffend ermittelt habe. Beides werde vom FG im zweiten Rechtsgang zu klären sein.
Der Senat teile im Ergebnis die Ansicht des FG, dass die formwechselnde Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang i.S.v. § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 i.d.F. der Streitjahre zu qualifizieren sei. Soweit hiergegen eingewandt werde, dass § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 den Formwechsel nebst dem Vermögensübergang anspreche, § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999 ff.) hingegen nur den Vermögensübergang – an dem es im Fall einer formwechselnden Umwandlung fehle – ausdrücklich geregelt habe (vgl. z.B. Haritz/Slabon, GmbHR 1998, 1159), könne sich der Senat diesen Bedenken nicht anschließen. Die Autoren verkennen insbesondere den systematischen Zusammenhang der angesprochenen Normen.
Aufgrund des offensichtlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs der Umstrukturierungsschritte 2 und 3 sei davon auszugehen, dass BX den ihr am 26.5.1998 zustehenden Mitunternehmeranteil insgesamt aufgegeben und damit in eigener Person nicht nur den Tatbestand des § 16 EStG, sondern auch denjenigen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 verwirklicht habe. Die Steuerbarkeit des Aufgabegewinns nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG werde nicht dadurch ausgeschlossen,...