Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung / 2.3 Ausweis und Ausschüttungssperre

Rz. 22

Ausweis in GuV und Bilanz

Sofern Forschungskosten vorliegen und Entwicklungskosten nicht aktiviert werden, sind sie beim Gesamtkostenverfahren in der Gewinn- und Verlustrechnung unter der Position "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen.^[1] Beim Umsatzkostenverfahren ist für Forschungs- und Entwicklungskosten kein separater Ausweis gefordert. Dennoch sollte aus Gründen der Klarheit ein gesonderter Ausweis (freiwilliger Zusatzposten) vor oder nach § 275 Abs. 3 Nr. 5 HGB – statt der Erfassung unter § 275 Abs. 3 Nr. 7 HGB – vorgenommen werden, wie bereits vielfach praktiziert.^[2] Eine separate Nennung ist erforderlich, sofern der Betrag wesentlich ist.

Rz. 23

Aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sind im Gliederungsschema der Bilanz des § 266 Abs. 2 Posten A.I.1 HGB innerhalb der Position "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" auszuweisen. Diese sind getrennt von der Position "Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" aufzuführen. DRS 24.121 empfiehlt einen gesonderten Ausweis als Davon-Vermerk zum Posten A.I.1 oder in einem gesonderten Bilanzposten innerhalb des Postens A.I auszuweisen.

Als Fertigungsgemeinkosten aktivierte Weiterentwicklungskosten sind zusammen mit den Halb- oder Fertigfabrikaten unter der Position "Vorräte" zu aktivieren. Auch am Bilanzstichtag bereits angefangene, aber noch nicht abgelieferte auftragsgebundene Entwicklungsarbeiten sind unter der Position "Vorräte" zu aktivieren, z. B. als "In Arbeit befindliche Aufträge". Alternativ kommt ein Ausweis als "Sonstige Vermögensgegenstände" (Pos. B.II.4) in Betracht.^[3]

Rz. 24

Ausschüttungssperre

Infolge einer wahlweisen Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird das Jahresergebnis höher ausgewiesen als bei der Aufwandsverrechnung zuvor. Um die aus der Aktivierung resultierenden Erträge vor der Ausschüttung zu bewahren, wurde aus Gründen des Gläubigerschutzes eine Ausschüttungssperre geschaffen. Konkret dürfen "Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens […] abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern […] nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der Erträge mindestens entsprechen."^[4] Der Betrag der ausschüttungsgesperrten Erträge ist im Anhang i. S. v. § 268 Abs. 8 HGB nach der Herkunft aufzugliedern.^[5]

Praxis-Beispiel

In der Handelsbilanz werden zu Beginn des Geschäftsjahres 01 Entwicklungskosten in Höhe von 80.000 EUR aktiviert und über 4 Jahre abgeschrieben; der Steuersatz beträgt 30 %. Der Bilanzansatz Ende 01 lautet nach Abschreibung über 20.000 EUR auf 60.000 EUR.

Die Ausschüttungssperre beträgt – nach Abzug der zu bildenden passiven latenten Steuern über 18.000 EUR (s. Rz. 33a) – 42.000 EUR (= 60.000 EUR – (60.000 EUR × 30 %)).

Da die Ausschüttungssperre auch für aktive latente Steuern greift, kann es bei der Ermittlung der Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern zu einer Doppelberücksichtigung von passiven latenten Steuern kommen, falls ein Aktivüberhang latenter Steuern vorliegt und passive latente Steuern für aktivierte Entwicklungskosten gebildet werden. Dies steht mit dem beabsichtigten Gläubigerschutz im Widerspruch, sodass passive latente Steuern auf aktivierte Entwicklungskosten bei der Ermittlung der Ausschüttungssperren nicht noch einmal berücksichtigt werden dürfen.^[6]

[1] Es besteht keine Pflicht für einen "davon"-Vermerk oder eine Untergliederung bezüglich des Betrags der Forschungs- und Entwicklungskosten in der GuV.

[2] Vgl. Küting/Reuter/Zwirner, BBK 2003, F. 12, S. 6639 m. w. N.

[3] DRS 24.132.

[4] § 268 Abs. 8 HGB.

[5] § 285 Nr. 28 HGB.

[6] Vgl. Grottel/Waubke, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 268 HGB Rz. 71.