Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung / 4 Forschungs- und Entwicklungskosten gemäß IFRS

Rz. 34

Die IFRS/IAS (International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards) definieren die Begriffe "Forschung" und "Entwicklung" in IAS 38.8 (s. Rz. 1).

Ob die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zu aktivierbaren selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten führen, bestimmt sich nach dem Erstellungsprozess des Produkts, d. h., ob die Aufwendungen der Forschungsphase oder der Entwicklungsphase zugerechnet werden.

Rz. 35

Zur Forschungsphase bestimmt IAS 38.54–38.56: Ein aus der Forschung (oder der Forschungsphase eines internen Projekts) entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht angesetzt werden. Ausgaben für Forschung (oder in der Forschungsphase eines internen Projekts) sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen.^[1]

Beispiele für Forschungsaktivitäten sind:

• Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind;
• die Suche nach sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse und anderem Wissen;
• die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen und
• die Formulierung, der Entwurf sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

Das Aktivierungsverbot für Forschungsaufwendungen begründet sich mit ihrer Produktferne, denn es kann während der Forschungsphase keine zuverlässige Aussage über einen späteren wirtschaftlichen Nutzen der Forschungsergebnisse gemacht werden.^[2]

Rz. 36

Dagegen sind Ausgaben für die Entwicklung (oder in der Entwicklungsphase eines internen Projekts) immer dann zu aktivieren, wenn die Aktivierungskriterien erfüllt sind (s. Rz. 38).

Beispiele für Entwicklungsaktivitäten sind:

• der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der eigentlichen Produktion oder Nutzung;
• der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien;
• der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Größe her für eine kommerzielle Produktion wirtschaftlich ungeeignet ist, und
• der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer gewählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

Falls eine eindeutige Zuordnung zur Forschungsphase oder Entwicklungsphase nicht möglich ist, was bei iterativen Forschungs- und Entwicklungsvorgängen häufig der Fall sein dürfte, behandelt das Unternehmen die mit diesem Projekt verbundenen Ausgaben so, als ob sie lediglich in der Forschungsphase angefallen wären. Somit besteht nach IAS 38.53 bei Zweifelsfragen ein Ansatzverbot.

Um insbesondere im Falle von Software eine Aktivierung zu ermöglichen, ist eine funktionale Trennung vorzunehmen, sodass funktional der Entwicklungsphase zuzuordnende Maßnahmen zu aktivieren sind.^[3] Hierfür sind die Prozessverläufe unternehmenseinheitlich zu definieren und dokumentieren; der festgelegte Zeitpunkt für den Übergang von der Forschungs- zur Entwicklungsphase ist in den Folgejahren stetig anzuwenden.^[4]

Rz. 37

Für Ausgaben von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten in der Entwicklungsphase besteht eine Aktivierungspflicht, wenn bestimmte ergänzende Ansatzkriterien erfüllt werden. Einzelheiten zur Entwicklungsphase finden sich in IAS 38.57–38.59 (s. Rz. 38). Die Entscheidung über einen Ansatz von Vermögenswerten ist – ebenso wie in der nationalen und internationalen Rechnungslegung üblich – auf 2 Stufen zu prüfen. Zunächst wird im Rahmen der abstrakten Aktivierungsfähigkeit geprüft, ob der Definition eines Vermögenswerts entsprochen wird. Im Anschluss wird die konkrete Aktivierungsfähigkeit anhand der beiden Kriterien der Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Nutzenzuflusses und der zuverlässigen Bewertbarkeit geprüft. Allgemein wird die Frage nach der abstrakten und konkreten Aktivierbarkeit bereits im Framework behandelt. F.4.38 umfasst die Definition von Vermögenswerten und F.4.44 enthält die Kriterien zum konkreten Ansatz von Vermögenswerten.

In Übereinstimmung mit der Definition eines Vermögenswerts gem. F.4.38 findet sich in IAS 38.8 die Definition eines Vermögenswerts als eine Ressource, über die das Unternehmen eine Verfügungsmacht (control) besitzt und aus der in Zukunft ein Nutzenzufluss (future economic benefit) resultiert. Darüber hinaus sind die Kriterien für die konkrete Aktivierungsfähigkeit in IAS 38.21 zu erfüllen, nämlich

• Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses und
• verlässliche Bewertbarkeit.

Des Weiteren existieren explizite Ansatzverbote. Nach IAS 38.63 besteht ein Ansatzverbot für selbst erstellte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte. Außerdem darf ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert nicht aktiviert werden, da dieser als nicht identifizierbar gilt, d. h. weder separierbar ist...