Die Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt an sich eine gewinnrealisierende Praxisveräußerung[1] dar, weil die Einbringung ein "tauschähnlicher Vorgang" ist. Der Einbringende gibt Vermögenswerte hin und erhält als Gegenleistung Gesellschaftsrechte.
Es käme also zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung, soweit dafür nicht das UmwStG griffe, das im Verhältnis zu den grundlegenden Vorschriften des § 6 EStG insoweit lex specialis ist. Die Rechtsfolgen der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs in eine Personengesellschaft bestimmen sich nach dem vorrangigen § 24 UmwStG, wenn und soweit die hinzutretenden Gesellschafter keine Ausgleichsleistungen, z. B. Barzahlungen, in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen des Einbringenden erbringen. Soweit § 24 UmwStG für eine solche Einbringung Sonderregelungen (z. B. Möglichkeit der Buchwertfortführung) enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.[2]
Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist nicht auf das Einbringen von Gewerbebetrieben beschränkt, sondern spricht nur von der Einbringung eines Betriebs, worunter auch ein freiberuflicher Betrieb zu verstehen ist.[3] Sie ist auch anzuwenden, wenn mehrere Einzelpraxen zu einer Personengesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft vereinigt werden. Eine Teilpraxis kann ebenfalls Gegenstand einer Einbringung in eine Personengesellschaft sein.
Mitunternehmerstellung entscheidend
Die für die Anwendung des § 24 UmwStG erforderliche Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Einbringung ist nur gegeben, wenn der Einbringende Mitunternehmer ist (im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung) oder wird und sich das Kapitalkonto, das für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist, erhöht. Das ist i. d. R. das sog. "Kapitakonto I" oder "Festkapital". Die alleinige Gutschrift auf einem Gesellschafterkonto, das zwar gesellschaftsrechtlich Eigenkapitalcharakter hat, aber nicht für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist und in den Gesellschaftsverträgen oft als "Kapitalkonto II" bezeichnet wird, ist – ebenso wie die Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagekonto – kein Entgelt, sondern eine Einlage.[4]
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