3.2.1 Erfolgsneutrale Gestaltung des Einbringungsvorgangs
Wird die Praxis zu Buchwerten in die Sozietät eingebracht, ist dies erfolgsneutral. Dem Freiberufler, der seine bisherige Einzelpraxis einbringt, entsteht kein Veräußerungsgewinn, weil der Veräußerungspreis den Wert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt. Allerdings bedarf es zur erfolgsneutralen Gestaltung des Einbringungsvorgangs i. d. R. der Aufstellung einer oder mehrerer Ergänzungsbilanzen, wenn – wie meist – die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander ausgewiesen werden sollen. Gebräuchlich sind folgende Bilanzierungsmethoden:
- In der Steuerbilanz der Personengesellschaft werden die gemeinen Werte angesetzt. Die Gesamthandsbilanz ergibt dann ein korrektes Bild der Beteiligungen. Durch eine negative Ergänzungsbilanz für den die Praxis einbringenden Freiberufler wird der Buchwertansatz erreicht (Bruttomethode).
- In der Steuerbilanz der Personengesellschaft werden die Buchwerte angesetzt. Für den die Bareinlage erbringenden Gesellschafter wird eine positive Ergänzungsbilanz aufgestellt, die durch eine negative Ergänzungsbilanz für den die Praxis einbringenden Freiberufler neutralisiert wird (Nettomethode).
3.2.2 Musterbeispiel: Buchwert
Buchwert
Steuerberater A stellt zum 31.12.2022 folgende vereinfacht dargestellte Schlussbilanz auf:
| Aktiva |
Schlussbilanz A |
Passiva |
| Praxisausstattung |
20.000 EUR |
Kapital A |
100.000 EUR |
| Sonstige Aktiva |
80.000 EUR |
|
|
| |
100.000 EUR |
|
100.000 EUR |
Da der originäre Praxiswert 200.000 EUR beträgt und (weitere) stille Reserven nicht vorhanden sind, beläuft sich der wirkliche Wert der Praxis auf 300.000 EUR.
A gründet zusammen mit Steuerberater B eine GbR. Jeder verpflichtet sich, eine Einlage von 300.000 EUR zu erbringen. A erfüllt seine Einlageverpflichtung, indem er seine Praxis im Wert von 300.000 EUR (Buchwert: 100.000 EUR) einbringt. B zahlt 300.000 EUR in bar ein. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sollen in der Eröffnungsbilanz gleich hoch sein.
• Bilanzierungsmethode 1: Aufstellung nur einer Ergänzungsbilanz
Bei einer Einbringung zum Buchwert nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG muss die GbR das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert von 100.000 EUR ausweisen. A erhält folglich ein Kapitalkonto von 100.000 EUR. Die Bareinlage des B muss die GbR mit 300.000 EUR ansetzen. B hat somit ein Kapitalkonto von 300.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat danach folgendes Aussehen:
| Aktiva |
Eröffnungsbilanz GbR |
Passiva |
| Praxisausstattung |
20.000 EUR |
Kapital A |
100.000 EUR |
| Sonstige Aktiva |
80.000 EUR |
Kapital B |
300.000 EUR |
| Bareinlage B |
300.000 EUR |
|
|
| |
400.000 EUR |
|
400.000 EUR |
Die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Kapitalkonten stehen im Verhältnis 1 (A) : 3 (B). Sie spiegeln damit nicht das Beteiligungsverhältnis wider, das A und B vereinbart haben, nämlich 1:1. Dieses Problem wird dadurch beseitigt, dass Ergänzungsbilanzen aufgestellt werden, wie es § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG vorschreibt. Zu diesem Zweck muss in der Hauptbilanz der GbR das von A eingebrachte Betriebsvermögen auf 300.000 EUR aufgestockt werden:
| Aktiva |
Eröffnungsbilanz GbR |
Passiva |
| Praxisausstattung |
20.000 EUR |
Kapital A |
300.000 EUR |
| Sonstige Aktiva |
80.000 EUR |
Kapital B |
300.000 EUR |
| Praxiswert |
200.000 EUR |
|
|
| Bareinlage B |
300.000 EUR |
|
|
| |
600.000 EUR |
|
600.000 EUR |
In der Eröffnungsbilanz der GbR wurde das von A eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen von 300.000 EUR angesetzt. A entsteht ein Einbringungsgewinn von 300.000 EUR ./. 100.000 EUR = 200.000 EUR, weil sich sein Kapital um diesen Betrag erhöht. Um den zu hohen Ausweis des eingebrachten Betriebsvermögens zu korrigieren und den Einbringungsgewinn zu neutralisieren, muss für A eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von 200.000 EUR aufgestellt werden. Die Bedeutung der für A aufzustellenden Ergänzungsbilanz besteht darin, dass das Kapitalkonto des A nur 100.000 EUR (Hauptbilanz 300.000 EUR ./. Ergänzungsbilanz 200.000 EUR) beträgt und dass für ihn die Buchwerte des von ihm eingebrachten Betriebsvermögens nicht wie in der Hauptbilanz ausgewiesen 300.000 EUR, sondern nur 100.000 EUR betragen:
| Aktiva |
Negative Ergänzungsbilanz A |
Passiva |
| Minderkapital A |
200.000 EUR |
Minderwert Praxiswert |
200.000 EUR |
| |
200.000 EUR |
|
200.000 EUR |
Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nun in der Bilanz der GbR und der Ergänzungsbilanz des A wie folgt ausgewiesen: Mit 300.000 EUR in der Bilanz der GbR abzüglich 200.000 EUR in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit 100.000 EUR. Dieser Betrag ist als Veräußerungspreis für das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen. Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ebenfalls 100.000 EUR beträgt, entsteht im Zeitpunkt der Einbringun...