Freiberufler: Gründung einer Gemeinschaftspraxis oder So ... / 3.4 Gewinnrealisierungszwang durch sonstige Gegenleistungen

Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt – z. B. bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft – wird bei Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (Anwendung der Einheitstheorie).^[1]

Mit Wirkung für sämtliche Fälle, in denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen wurde, hat der Gesetzgeber in § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG i. d. F. des StÄndG 2015 geregelt, dass eine sonstige Gegenleistung entweder bis zur Höhe von 25 % des Buchwerts oder bis zur Höhe von 500.000 EUR (Meistbegünstigung), höchstens aber bis zum Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens steuerunschädlich zulässig ist.^[2]

Neben Gesellschaftsrechten für die bei Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten in Personengesellschaften gewährte sonstige Gegenleistungen (z. B. Einräumung eines schuldrechtlichen Darlehensanspruchs, Gutschriften auf Verrechnungskonten mit gesellschaftsrechtlichem Fremdkapitalcharakter für die Gesellschaft, Barauszahlungen) führen nach §§ 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Satz 4 UmwStG zwingend zur Besteuerung stiller Reserven, soweit ihr gemeiner Wert sowohl 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens als auch – insoweit bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens – mehr als 500.000 EUR beträgt. Danach ist eine sonstige Gegenleistung entweder bis zur Höhe von 25 % des Buchwerts oder bis zur Höhe von 500. 000 EUR (Meistbegünstigung), höchstens aber bis zum Buchwert steuerunschädlich zulässig.

Sonstige Gegenleistungen bis zu einem Betrag von 500.000 EUR gefährden also die Steuerneutralität nicht, wenn der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens dadurch nicht überschritten wird. Es ist darauf zu achten, dass in diesem Fall die sonstigen Gegenleistungen nur in Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens gewährt werden dürfen. Betragen die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens beispielsweise nur 150.000 EUR, dürfen die sonstigen Gegenleistungen für eine steuerneutrale Einbringung den Wert von 150.000 EUR nicht übersteigen.

Praxis-Beispiel

Es wird eine Praxis mit einem Buchwert von 800 .000 EUR in eine Mitunternehmerschaft eingebracht. Diese beabsichtigt, das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Schlussbilanz mit dem Buchwert anzusetzen. Es kann eine sonstige Gegenleistung bis zur Höhe von 500. 000 EUR eingeräumt werden (= höherer Betrag als 25 % von 800. 000 EUR = 200 .000 EUR, im Rahmen der Meistbegünstigungsregelung).^[3]

Beim Überschreiten dieser Höchstgrenzen kommt es zu einer teilweisen Aufdeckung der im eingebrachten Betriebsvermögen vorhandenen stillen Reserven.^[4]

Hinweis

Sonstige Gegenleistungen

Sonstige Gegenleistungen sind wie erwähnt z. B. Gutschriften auf Gesellschafterkonten (z. B. Darlehens- und Verrechnungskonten) mit gesellschaftsrechtlichem Fremdkapitalcharakter. Keine sonstige Gegenleistung liegt vor, wenn die Gegenleistung für die Einbringung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto oder auf einem variablen Kapitalkonto mit gesellschaftsrechtlichem Eigenkapitalcharakter, aber ohne Einfluss auf die Gesellschafterechte (sog. "Kapitalkonto II") gebucht wird. Der BFH erblickt in der Gutschrift auf diesem Konto abweichend von der bisherigen Verwaltungsauffassung eine unentgeltliche Einlage.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 18.9.2013, X R 42/10, BStBl 2016 II S. 639; die im BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, Rn. 24.07 vertretene Auffassung, wonach bei Einbringung gegen ein Mischentgelt der Vorgang entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten ist, ist nach BMF, Schreiben v. 26.7.2016, IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl 2016 I S. 684 (mit Anwendungsregelung) überholt.

[2] Korn, KÖSDI 2015 S. 19862, Tz. 1; Strahl, KÖSDI 2016 S. 19679, Tz 25.

[3] Strahl, Stbg 2015 2015 S. 441, 445.

[4] § 24 Abs. 2 Satz 4 UmwStG.

[5] Vgl. die zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ergangene Rechtsprechung: BFH, Urteil v. 29.7.2015, IV R 15/14, BStBl 2016 II S. 593; BFH, Urteil v. 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl 2016 II S. 607.