Freiberufler: Gründung einer Gemeinschaftspraxis oder So ... / 4 Einbringungs- und Eröffnungsbilanz

4.1 Übergangsgewinn bei Überschussrechnern

§ 24 UmwStG findet auch Anwendung, wenn der die Praxis einbringende Freiberufler und die Sozietät den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln.

Allerdings handelt es sich beim Einbringen einer Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Einräumung einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung – ungeachtet der Möglichkeit der Buchwertfortführung – um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um einen Spezialfall der Betriebsveräußerung.^[1]

Demzufolge muss der einbringende Freiberufler, wenn er seinen Gewinn bisher durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hat, im Einbringungszeitpunkt zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich^[2] übergehen, wenn bei der Einbringung die gemeinen Werte angesetzt werden. Er muss eine Einbringungsbilanz (Schlussbilanz) erstellen, in der die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens auf den Einbringungszeitpunkt festgehalten werden.^[3]

Die wegen des Übergangs zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erforderlichen Korrekturen sind – wie bei einer Praxisveräußerung – beim laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs vor der Einbringung vorzunehmen.^[4] Der Übergangsgewinn ist danach noch dem Einbringenden und nicht der neu entstehenden Gesellschaft zuzurechnen.

Für den Fall einer Betriebsveräußerung können die Hinzurechnungen zum laufenden Gewinn nicht auf 3 Jahre verteilt werden.^[5] Eine Billigkeitsverteilung des Übergangsgewinns auf das letzte Wirtschaftsjahr vor der Einbringung und die beiden folgenden Jahre kommt nach Ansicht der Finanzverwaltung^[6] auch in Einbringungsfällen nicht in Betracht.

Hinweis

Forderungen

Betriebliche Forderungen, die von der Einbringung ausgenommen worden sind, müssen nicht in die Ermittlung des Übergangsgewinns einbezogen und damit auch nicht in der Übergangsbilanz ausgewiesen werden.^[7] Sie können als Restbetriebsvermögen behandelt werden. Gewinnrealisierung tritt dann nach § 4 Abs. 3 EStG erst zum Zeitpunkt des Zuflusses ein.

[1] BFH, Urteil v. 27.1.2016, X R 31/11, BFH/NV 2016 S. 1032, Rn. 19, 20.

[2] § 4 Abs. 1 EStG.

[3] BFH, Urteil v. 5.4.1984, IV R 88/80, BStBl 1984 II S. 518; BFH, Urteil v. 26.4.1994, IV R 34/92, BStBl 1994 II S. 891; BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123; BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R41/09, BStBl 2014 II S. 288.

[4] R 4.6 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStR 2012; BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287.

[5] BFH, Urteil v. 3.8.1967, IV 30/65, BStBl 1967 III S. 755; BFH, Beschluss v. 23.8.1991, IV B 69/90, BFH/NV 1992 S. 512.

[6] OFD Niedersachsen, Verfügung v. 3.3.3017, DStR 2017 S. 985.

[7] BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287; BFH, Urteil v. 14.11.2007, XI R 32/06, BFH/NV 2008 S. 38; BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242; BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 41/09, BStBl 2014 II S. 288.

4.2 Keine Übergangsbesteuerung bei Buchwertfortführung

Nach Auffassung des BFH^[1] bedarf es keines Übergangs zum Bestandsvergleich und damit keiner Übergangsbesteuerung, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgen und die Einnahmenüberschussrechnung fortgeführt werden soll. Für diesen Fall könne auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden. Die Finanzverwaltung war anderer Auffassung, die sie jedoch aufgrund der BFH-Rechtsprechung aufgegeben hat.^[2]

Wichtig

Rechtzeitiger Antrag

Der Antrag auf Buchwertfortführung ist bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung beim für die aufnehmende Personengesellschaft zuständigen Finanzamt für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen. Ratsam ist, ausdrücklich zu verdeutlichen, dass die Buchwertfortführung gewählt worden ist, weil ohne rechtzeitigen Antrag der gemeine Wert anzusetzen ist.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287; BFH, Urteil v. 14.11.2007, XI R 32/06, BFH/NV 2008 S. 385.

[2] OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 9.2.2016, DStR 2016 S. 1031; OFD Niedersachsen, Verfügung v. 3.3.2017, DStR 2017 S. 985.

[3] OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 9.2.2016, DStR 2016 S. 1031.