Freiberufler: Gründung einer Gemeinschaftspraxis oder So ... / 5 Zuzahlungen in das Privatvermögen

5.1 Zuzahlung bei Ansatz des gemeinen Werts

Zuzahlungen aufgenommener Mitunternehmer an Einbringende zwingen zur Gewinnrealisierung, wenn die Zuzahlungen nicht in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft geleistet werden und dort verbleiben. Der Besteuerungsaufschub durch negative Ergänzungsbilanzen ist nur bei Zuzahlungen in das Gesellschaftsvermögen zulässig. Die Vergünstigungen für den Veräußerungsgewinn (Freibetrag, Tarifermäßigung nach § 34 EStG) sind also nur erreichbar, wenn bei Einbringungen nach § 24 UmwStG zulässig vom Wahlrecht des Ansatzes des gemeinen Werts Gebrauch gemacht wird.

Praxis-Beispiel

Zuzahlung

Freiberufler A gründet mit Freiberufler B eine GbR, an der jeder zu 50 % beteiligt ist. A bringt seine Praxis, die einen Buchwert von 100.000 EUR hat, mit ihrem Teilwert von 300.000 EUR in die GbR ein. B zahlt für die hälftige Beteiligung 150.000 EUR an A in dessen steuerliches Privatvermögen.

Der BFH^[1] hat klargestellt hat, dass die Einbringung einer Einzelpraxis in eine Sozietät, wenn sie zu gemeinen Werten erfolgt, in vollem Umfang unter § 24 Abs. 3 UmwStG fällt. Nur im Fall einer Buchwert-Einbringung ist die Tarifvergünstigung des § 24 Abs. 3 UmwStG nicht auf den Gewinn anzuwenden, der sich aus der Zuzahlung in das Privatvermögen ergibt, weil (nur) in diesem Fall nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden.^[2]

Hinweis

Steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn

Werden anlässlich der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Mitunternehmerschaft unter Aufnahme eines Gesellschafters die gemeinen Werte angesetzt, entsteht prinzipiell auch dann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn, wenn der Einbringende eine Ausgleichszahlung in sein steuerliches Privatvermögen erhält. Allerdings gilt der Teil des Einbringungsgewinns, der der Beteiligungsquote des Einbringenden entspricht, als nicht begünstigter laufender Gewinn.^[3] In diesem Fall

• liegt eine Einbringung für eigene Rechnung und fremde Rechnung unter Realisierung aller stillen Reserven und
• anschließende Veräußerung eines Teilanteils ohne zusätzliche Gewinnrealisierung vor.

Praxis-Beispiel

Einbringungsgewinn

A ist Inhaber einer freiberuflichen Praxis, die einen Buchwert von 100.000 EUR und einen gemeinen Wert von 300.000 EUR hat. Er bringt seine Praxis in eine mit seinem Berufskollegen B gegründete GbR ein. B leistet in das Privatvermögen des A eine Zahlung von 150.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat danach folgendes Aussehen:

Aktiva		Eröffnungsbilanz GbR		Passiva
Von A eingebrachtes Betriebsvermögen		300.000 EUR	Kapital A Kapital B	150.000 EUR 150.000 EUR
		300.000 EUR		300.000 EUR

Da A alle stille Reserven bei der Einbringung aufgedeckt hat, hat er seine Praxis teils auf eigene, teils auf fremde Rechnung zum gemeinen Wert in die Sozietät eingebracht und anschließend einen Teilanteil (Teil eines Mitunternehmeranteils) an B veräußert. Der Einbringungsgewinn beträgt 300.000 EUR ./. 100.000 EUR = 200.000 EUR.

Der Veräußerungsgewinn, der sich bei einer eine logische Sekunde nach der Einbringung erfolgenden Teilanteilsübertragung ergibt, tritt beim Ansatz der gemeinen Werte nicht mehr in Erscheinung. Der Einbringungsgewinn des A ist nur i. H. v. ½ von 200.000 EUR = 100.000 EUR begünstigt, da A zur Hälfte an der GbR beteiligt ist.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 21.9.2000, IV R 54/99, BStBl 2001 II S. 178; zustimmend BFH, Beschluss v. 26.6.2003, XI B 194/01, BFH/NV 2003 S. 1420; ebenso BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314 Rn. 24.13.

[2] Haep, HFR 2001 S. 273.

[3] § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.

[4] § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG.

5.2 Zuzahlung bei Ansatz der Buchwerte

Bei einer Einbringung zu Buchwerten hat die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden eigenständige Bedeutung. In diesem Fall entsteht kein Einbringungsgewinn, in dem der Veräußerungsgewinn aufgehen könnte. Bei einer Buchwerteinbringung ist der Gewinn, der sich aus der der Einbringung nachfolgenden Veräußerung ergibt, nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn mit dem regulären Steuersatz zu besteuern.^[1] Er errechnet sich aus der Differenz zwischen der Zuzahlung und den Buchwerten der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.^[2] Durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz kann er nicht vermieden werden, da § 24 Abs. 2 UmwStG die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen nur zulässt, um Einbringungsgewinne zu vermeiden.^[3]

Praxis-Beispiel

Buchwert-Einbringung

Freiberufler A gründet zusammen mit B eine GbR, an der B zu 50 % beteiligt ist. A bringt seine Praxis, die einen Teilwert von 300.000 EUR hat, zum Buchwert von 100.000 EUR in die GbR ein. B leistet aus seinem Vermögen in das Privatvermögen des A eine Zahlung von 150.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat folgendes Aussehen:

Aktiva		Eröffnungsbilanz GbR		Passiva
Von A eingebrachte Aktiva		100.000 EUR	Kapital A Kapital B	50.000 EUR 50.000 EUR
		100.000 EUR		100.000 EUR

Bei der Buchwert-Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen eine Ausgleichszahlung des aufgenommenen Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden liegt nach der...