Freiberufler: Gründung einer Gemeinschaftspraxis oder So ... / 5.2 Zuzahlung bei Ansatz der Buchwerte

Bei einer Einbringung zu Buchwerten hat die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden eigenständige Bedeutung. In diesem Fall entsteht kein Einbringungsgewinn, in dem der Veräußerungsgewinn aufgehen könnte. Bei einer Buchwerteinbringung ist der Gewinn, der sich aus der der Einbringung nachfolgenden Veräußerung ergibt, nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn mit dem regulären Steuersatz zu besteuern.^[1] Er errechnet sich aus der Differenz zwischen der Zuzahlung und den Buchwerten der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.^[2] Durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz kann er nicht vermieden werden, da § 24 Abs. 2 UmwStG die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen nur zulässt, um Einbringungsgewinne zu vermeiden.^[3]

Praxis-Beispiel

Buchwert-Einbringung

Freiberufler A gründet zusammen mit B eine GbR, an der B zu 50 % beteiligt ist. A bringt seine Praxis, die einen Teilwert von 300.000 EUR hat, zum Buchwert von 100.000 EUR in die GbR ein. B leistet aus seinem Vermögen in das Privatvermögen des A eine Zahlung von 150.000 EUR. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat folgendes Aussehen:

Aktiva		Eröffnungsbilanz GbR		Passiva
Von A eingebrachte Aktiva		100.000 EUR	Kapital A Kapital B	50.000 EUR 50.000 EUR
		100.000 EUR		100.000 EUR

Bei der Buchwert-Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen eine Ausgleichszahlung des aufgenommenen Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden liegt nach der Rechtsprechung des BFH^[4] ein von der Einbringung gem. § 24 UmwStG getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor. Im Beispiel ist davon auszugehen, dass

• der Einbringende A Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und
• die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters B in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einbringt.^[5]
• Der entstehende Gewinn ist nicht begünstigt, sondern ein laufender Gewinn. Er beträgt 100.000 EUR und errechnet sich aus der Differenz zwischen der Zuzahlung des B von 150.000 EUR und den Buchwerten der anteilig auf B übertragenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens von ½ von 100.000 EUR = 50.000 EUR. Der Gewinn kann nicht durch eine negative Ergänzungsbilanz kompensiert werden.^[6]

Selbst wenn man in diesem Fall annimmt, dass zunächst eine Überführung des Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen stattfindet und eine logische Sekunde später die Veräußerung der Hälfte des Anteils, liegt keine begünstigte Veräußerung vor. Veräußert wird dann nicht der gesamte Mitunternehmeranteil, sondern nur ein Teil davon, was nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerschädlich ist.^[7]

Der Erwerber muss seine Anschaffungskosten in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz aktivieren, soweit sie den Betrag der auf den Erwerber übergehenden Buchwerte übersteigen. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind sie in einer sog. "Ergänzungsrechnung" auszuweisen, soweit sie in der Einnahmenüberschussrechnung der Gesamthand nicht berücksichtigt werden können. Der BFH wendet die in Einbringungsfällen mit Gewinnermittlung im Wege eines Betriebsvermögensvergleichs geltenden Grundsätze zur Aufstellung von Ergänzungsbilanzen analog auf die Einnahmenüberschussrechnung an.^[8]

[1] BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599; BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123; BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993; BFH, Urteil v. 18.9.2013, X R 42/10, BStBl 2016 II S. 639.

[2] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314 Rn. 24.08 ff.

[3] BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599; Beschluss v. 26.6.2003, XI B 194/01, BFH/NV 2003 S. 1420; BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993.

[4] BFH, Beschluss v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123; BFH, Urteil v. 12.4.2000, XI R 96/96, BFH/NV 2001 S. 151.

[5] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314 Rn. 24.08.

[6] BFH, Urteil v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl 1995 II S. 599.

[7] Wendt, FR 2002 S. 127, 135.

[8] BFH, Urteil v. 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl 2009 II S. 993.