Frotscher/Geurts, EStG § 10f Steuerbegünstigung für zu e ... / 4.2 Zeitraum und Höhe des Abzugs

Rz. 10

Der Abzug ist maximal 10 Jahre lang zulässig und kann in jedem Kj. bis zur Höhe von 9 % (bei vor dem Vz 2004 begonnenen Maßnahmen noch 10 %) der Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen werden. Bei voller Inanspruchnahme erreicht er daher 90 % der Bemessungsgrundlage.

Rz. 11

Der Abzugsbetrag kann erstmals in dem Kj. in Anspruch genommen werden, in dem die Baumaßnahme abgeschlossen worden ist. Für die Inanspruchnahme des vollen Abzugsbetrags im Erstjahr ist fraglich, ob die Eigennutzung während des gesamten Kj. Voraussetzung ist. Nach der BFH-Rspr. zur Vorgängervorschrift des § 7i EStG^[1] ist eine zeitanteilige Reduzierung je nach Zeitpunkt der Fertigstellung im Laufe des Jahres nicht vorzunehmen. Gleiches gilt für das Jahr der Veräußerung. Aus der genannten Entscheidung lassen sich allerdings nur bedingt Rückschlüsse für § 10f EStG ziehen.

Rz. 12

Nach dem – von § 7i EStG insoweit abweichenden – Wortlaut des § 10f Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 2 EStG ("… soweit … in dem jeweiligen Kj. …") könnte es für die Inanspruchnahme der vollen (Jahres-)Begünstigung u. U. nicht genügen, wenn die Eigennutzung nur während eines Teils des Kj. vorgelegen hat. Der BFH hat somit die Frage, ob ein voller Abzug auch im Rahmen des § 10f EStG im Erstjahr möglich ist, in der o. g. Entscheidung nicht ansprechen können und auch sonst bisher nicht entschieden. Während z. B. Kulosa^[2] die Möglichkeit zum Jahresabzug bejaht, wird eine zeitanteilige Kürzung – für das Jahr der Veräußerung – von Kleeberg^[3] vertreten. Da im Erstjahr eine ganzjährige Eigennutzung aus tatsächlichen Gründen nicht gefordert werden kann, genügt es nach Sinn und Zweck der Vorschrift für einen ungekürzten Abzug im Erstjahr, wenn der Stpfl. nach Beendigung der Baumaßnahmen einzieht. Der Wortlaut legt eine derartige Auslegung nahe ("soweit er das Gebäude in dem jeweiligen Kj. zu eigenen Wohnzwecken nutzt"). Das Gleiche gilt m. E. auch im Jahr der Veräußerung oder dem unterjährigen Übergang zur Selbstnutzung, da der Wortlaut in § 10f Abs. 1 S. 2 EStG ("soweit") nur eine Aufteilung in räumlicher, nicht in zeitlicher Hinsicht ermöglicht.^[4] Auch bei Vermietung erhält der Stpfl. die volle AfA nach § 7h EStG oder § 7i EStG.^[5] Dort existiert zwar keine Formulierung wie in § 10f Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 2 EStG; diese gebietet aber nur eine Aufteilung bei teilweiser Eigennutzung. Zusammenfassend gilt also: Sowohl bei Beginn der Eigennutzung erst im Laufe eines Kj., als auch bei der (unterjährigen) Veräußerung ist der Abzugsbetrag somit nicht zeitanteilig zu kürzen, sondern als Jahresbetrag zu gewähren. Dabei gehen die §§ 7h, 7i EStG den §§ 10f, 10g EStG vor (§ 10f Abs. 1 S. 3 EStG; Beispiel in Rz. 9).

Rz. 13

Werden im jeweiligen Kj. weniger als 9 % der jeweils geltenden Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen, verfällt das restliche Abzugsvolumen endgültig. Es besteht keine Möglichkeit, nicht verbrauchte Beträge nachzuholen, auch sieht das Gesetz keinen "Restwerthinzurechnung" zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes nach Ablauf des Begünstigungszeitraums vor, wie in § 7h Abs. 1 S. 5 EStG und § 7i Abs. 1 S. 8 EStG für den Einkünftebereich geregelt ist.^[6] Die gleichzeitige Inanspruchnahme unterschiedlicher steuerlicher Fördertatbestände für dieselbe Baumaßnahme ist zulässig, soweit derselbe Aufwand nicht mehrfach begünstigt wird.

Rz. 14

Abgeschlossene Einzelmaßnahmen sind für sich im Rahmen des § 7i EStG begünstigt.^[7]Kulosa^[8] leitet im Hinblick auf den Wortlaut (§ 7i EStG: "Herstellungskosten für Baumaßnahmen"; § 10f EStG: "Baumaßnahmen an einem Gebäude") ab, dass im Rahmen des § 10f EStG bei Gesamtmaßnahmen, also einer Gesamtsanierung, die aus mehreren Einzelmaßnahmen besteht, ein Abzug erst mit Fertigstellung der Gesamtmaßnahme zulässig sei.^[9] Da auch § 7i EStG sich in § 7i Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 auf "das Gebäude" beziehen, ist diese Differenzierung m. E. nicht zwingend; vielmehr kommt in Betracht, den Förderungsbeginn auch im Rahmen des § 10f EStG mit Abschluss der jeweiligen (abtrennbaren) Einzelmaßnahme zu bestimmen. Ist die Maßnahme nicht abgrenzbar, kommt unstreitig eine erhöhte Absetzung erst mit Fertigstellung der Gesamtmaßnahmen infrage.

Rz. 15 einstweilen frei

[1] BFH v. 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645.

[2] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2019, § 10f EStG Rz. 4.

[3] Kleeberg, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10f EStG Rz. B 22.

[4] Niedersächsisches FG v. 6.5.2013, 9 K 279/12. rkr., EFG 2013, 1321, Haufe-Index 5500619; a. A Kleeberg, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10f EStG Rz. B 22: Zeitanteilige Kürzung.

[5] BFH v. 18.6.1996, IX R 40/95, BStBl II 1996, 645.

[6] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2019, § 10f EStG Rz. 7; zum Verhältnis zu anderen Fördervorschriften vgl. Rz. 9b.

[7] BFH v. 20.8.2002, IX R 40/97, BFH/NV 2003, 101.

[8] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2019, § 10f EStG Rz. 7.

[9] Ähnlich Lambrecht in Kirchhof, EStG, § 10f EStG Rn. 3.