Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.3.2 Betriebsaufspaltung, Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung bei Mitunternehmerschaften

Rz. 285

Die Grundsätze der Betriebsaufspaltung^[1], Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung (Rz. 128; § 16 EStG Rz. 145) gelten auch für Betriebe einer Personengesellschaft.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Besitzunternehmen (typischerweise Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine (operativ tätige) Betriebsgesellschaft überlässt und zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen eine sachliche und persönliche Verflechtung vorliegt.^[2] Die Rechtsgrundlage für das Institut der Betriebsaufspaltung ist die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Verbindung mit § 15 Abs. 1, 2 EStG und dem Subsidiaritätsprinzip (z. B. § 21 Abs. 3 EStG).^[3] Zentrales Ziel der Betriebsaufspaltung ist die Verhinderung von ungerechtfertigten Gewerbesteuerverkürzungen, die sich durch die Vermietung einer oder mehrerer wesentlichen Betriebsgrundlagen an den originär gewerblich tätigen Betrieb ergäben.^[4]

Sachliche Verflechtung ist anzunehmen, wenn das der Besitzgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut bei ihr eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt.^[5] Personelle (nicht persönliche) Verflechtung liegt vor, wenn sowohl in der Besitz- als auch in der Betriebsgesellschaft ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt werden kann, also mithin eine Beherrschungsidentität im Hinblick auf die hinter den Gesellschaften stehenden Personen gegeben ist.^[6] Dabei kann die personelle Verflechtung nach nunmehr geänderter Rspr. des BFH auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft begründet werden.^[7] Die Betriebsgesellschaft ist zwar typischerweise eine Kapitalgesellschaft, kann allerdings auch als Personengesellschaft organisiert sein.^[8] Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung spricht man indes nur, wenn neben der Betriebsgesellschaft auch das Besitz-Unternehmen als Personengesellschaft ausgestaltet ist.^[9]

Die Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben Vorrang vor der Qualifikation des überlassenen Wirtschaftsguts als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.^[10] Die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bleibt jedoch subsidiär bestehen und lebt wieder auf, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen, sodass es nicht zu einer (gewinnwirksamen) Entnahme der Wirtschaftsgüter kommt.^[11]

Die Überlassung des Wirtschaftsguts durch das Besitzunternehmen muss nicht zwingend entgeltlich, sondern kann auch leihweise (bzw. unentgeltlich) erfolgen. Voraussetzung ist in diesen Fällen aber eine Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens.^[12] Sie ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Sofern die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, sind die Anteile hieran notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft respektive notwendiges Betriebsvermögen beim Besitzunternehmen. Mit der unentgeltlichen Überlassung werden der Kapitalgesellschaft grundsätzlich Aufwendungen erspart, die sie einem fremden Dritten für die Überlassung zahlen müsste. Hierdurch erhöht sich ihr Gewinn und korrespondierend der Wert der Ausschüttungen an das Besitzunternehmen sowie der Wert der Anteile und damit auch der später zu erzielende – betrieblich verhaftete – Veräußerungsgewinn. Diese Gewinnerzielung ist kausal auf die unentgeltliche Überlassung zurückzuführen, sodass eine Gewinnerzielungsabsicht insoweit – zugegebenermaßen umständlich, aber m. E. im Ergebnis zutreffend – bejaht werden kann.^[13] Es liegt auf der Hand, dass die o. g. Argumentation für die Betriebs-Personengesellschaft nicht übertragbar ist, denn deren Anteile sind mangels Wirtschaftsguteigenschaft kein Sonderbetriebsvermögen/Betriebvermögen beim Besitzunternehmen. Ein entsprechend höherer Veräußerungsgewinn aus der Betriebs-Personengesellschaft ist damit nicht beim Besitzunternehmen betrieblich verhaftet. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfolgt damit ohne Gewinnerzielungsabsicht, eine Betriebsaufspaltung liegt in diesen Fällen nicht vor.^[14]

Die Umqualifizierung der Überschusseinkünfte zu gewerblichen (Gewinn-)Einkünften aufgrund der Betriebsaufspaltung erfasst auch solche Gesellschafter, die nicht an der Betriebs- , sondern nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sind (sog. "Nur-Besitz-Gesellschafter").^[15] Dies ist zutreffend, da die Personengesellschaft nur einen Betrieb unterhalten und ihren Gesellschaftern nur einheitliche Einkünfte derselben Art (hier gewerblich) vermitteln kann (Rz. 279).

Rz. 285a

Strittig war bislang, ob es eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung geben kann. Eine solche könnte z. B. vorliegen, wenn das der inländischen Betriebsgesellschaft überlassene Vermögen im Ausland belegen ist und demgemäß auch das Besitzunternehmen im Ausland entsteht. Im Schrifttum wurde die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung z. T. mit der Begründung abgelehnt, dass in diesen Fällen mangels Inlandsbezugs von vornherein keine inländische GewSt anfallen, es also auch nicht zu deren Verkürzungen ko...