Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4.4.5 Mitunternehmerstellung bei Unterbeteiligung

Rz. 374

Aufgrund der zivilrechtlichen Vertragsfreiheit kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einen Dritten an seiner Gesellschafterstellung in der Weise beteiligen, dass der Gewinn und Verlust und/oder ein Auseinandersetzungsguthaben oder auch nur der Gewinn aus dem Gesellschaftsanteil des Hauptgesellschafters zwischen dem Hauptgesellschafter und dem Unterbeteiligten geteilt werden. Dadurch entsteht zivilrechtlich eine Unterbeteiligung als Innengesellschaft, die rechtlich von der Hauptgesellschaft zu unterscheiden ist (im Einzelnen Rz. 252ff.).

Der (atypisch) Unterbeteiligte wird Mitunternehmer, wenn ihm Mitunternehmerrisiko und -initiative in der Unterbeteiligungsgesellschaft zustehen.^[1] Hierfür ist entweder Voraussetzung, dass der Hauptbeteiligte Mitunternehmer ist und der Unterbeteiligte über die Unterbeteiligungsgesellschaft auf ihn Einfluss nehmen kann^[2] oder dass der Unterbeteiligte selbst über entsprechende Initiativrechte in der Hauptgesellschaft verfügt.^[3] Ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko liegt vor, wenn der Unterbeteiligte – neben seinem Gewinn- oder Verlustanteil – anteilig über den Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten mittelbar auch an einem Geschäftswert und an den stillen Reserven der Hauptgesellschaft beteiligt ist.^[4]

Der Gewinnanteil des atypisch Unterbeteiligten stellt richtigerweise Gewinnverwendung der Unterbeteiligungsgesellschaft dar, weshalb keine steuerliche Berücksichtigung auf Ebene des Hauptbeteiligten erfolgen kann. Etwas anders gilt nur bei der typischen Unterbeteiligung: Insoweit ist die Zahlung an den Unterbeteiligten aufgrund ihrer betrieblichen Veranlassung regelmäßig als Sonderbetriebsausgabe beim Hauptbeteiligten abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG). Voraussetzung dafür ist aber, dass der Unterbeteiligte eine Einlage erbracht hat, die schenkweise Zuwendung einer Unterbeteiligung ist nicht betrieblich veranlasst und führt daher nicht zu abzugsfähigen Sonderbetriebsausgaben.^[5] Die Einlage kann einerseits in Geld oder Sachwerten bestehen, m. E. sollten jedoch auch Dienste oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern hinreichen, da sie zivilrechtlich einen Gesellschafterbeitrag darstellen können.^[6] Da die Unterbeteiligungsgesellschaft als Innengesellschaft kein Gesamthandsvermögen hat, sollte es ausnahmsweise auch unschädlich sein, wenn das Einlagegut notwendiges Privatvermögen ist.^[7]

Rz. 375

Die strenge Trennung zwischen Unterbeteiligungsgesellschaft und Hauptgesellschaft ist im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren (§ 180 AO) nachzuvollziehen.^[8] Nach § 179 Abs. 2 S. 3 AO kann jedoch jedenfalls im Einverständnis der Beteiligten eine einheitliche Feststellung unter Einschluss der Unterbeteiligung ergehen.^[9] Sind getrennte Feststellungen für Haupt- und Unterbeteiligungsgesellschaft vorzunehmen, so muss eine Sondervergütung nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die der Unterbeteiligte von der Hauptgesellschaft bezieht, zunächst in der Feststellung der Hauptgesellschaft erfasst werden. Sie wird daraufhin dem Hauptgesellschafter für die Unterbeteiligungsgesellschaft und in der Feststellung der Unterbeteiligungsgesellschaft sodann dem Unterbeteiligten zugeordnet werden. Der Feststellungsbescheid der Hauptgesellschaft ist insoweit Grundlagenbescheid für den Feststellungsbescheid der Unterbeteiligungsgesellschaft, der wiederum Grundlagenbescheid für den ESt-Bescheid des Unterbeteiligten ist. Sonderbetriebsausgaben des Hauptgesellschafters sind ebenfalls zunächst über die Feststellung der Hauptgesellschaft zu erfassen, weil sie regelmäßig durch die Beteiligung an der Hauptgesellschaft veranlasst sind. Aus diesen verfahrensrechtlichen Erfordernissen folgt die – u. U. bedenkliche – Notwendigkeit, atypische Unterbeteiligungen der Hauptgesellschaft gegenüber offenzulegen, da das Einverständnis "aller Beteiligten" gem. § 179 Abs. 2 S. 3 AO nötig ist.^[10]

Rz. 376 bis 379 einstweilen frei

[1] BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137; zur alten Rechtslage vor Einführung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG u. a. BFH v. 5.11.1973, GrS 3/72, BStBl II 1974, 414; BFH v. 29.10.1991, VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 516.

[2] BFH v. 23.1.1974, I R 206/69, BStBl II 1974, 480.

[3] BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, Rz. 14, BStBl II 1998, 137: Beschlussfassung in der Hauptgesellschaft.

[4] BFH v. 6.7.1995, IV R 79/94, BStBl II 1996, 269; BFH v. 2.10.1997, IV R 75/96, BStBl II 1998, 137.

[5] BFH v. 7.11.2018, IV R 20/16, Rz. 48ff., BFH/NV 2019, 234.

[6] Offengelassen durch BFH v. 7.11.2018, IV R 20/16, Rz. 52, BFH/NV 2019, 234.

[7] Allgemeinen Grundsätzen folgend können Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens nicht durch Einlage in das Betriebsvermögen gelangen, vgl. Musil, in H/H/R, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 58.

[8] Söhn, in H/H/Sp, AO/FGO, § 180 AO Rz. 262ff. Aug. 2018; Frotscher, in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 180 AO Rz. 179f..

[9] BFH v. 2.3.1995, IV R 135/92, BStBl II 1995, 531.

[10] Söhn, in H/H/Sp, AO/FGO, § 180 AO Rz. 262ff., Aug. 2018.