Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 7.3 Rechtsfolge von § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG

Rz. 552

Die Verluste sind gem. § 15 Abs. 4 S. 6, 7 EStG nur mit positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechenbar. Ein Abzug darf insoweit auch nur "nach Maßgabe des § 10d EStG" erfolgen, sodass insb. die Regelungen zur Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) und die gesonderte Feststellung (§ 10d Abs. 4 EStG) zu beachten sind. Die Verluste von typischen stillen oder Unterbeteiligungen, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind phasengleich zu berücksichtigen.^[1]

Bestehen mehrere stille, Unterbeteiligungs- oder sonstige Innengesellschaften im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, so darf die Verlustverrechnung gem. § 15 Abs. 4 S. 7 EStG nur mit Einkünften aus "derselben" Gesellschaft stattfinden. Daraus folgt, dass kein horizontaler Ausgleich innerhalb der verschiedenen Gesellschaften stattfinden kann. Fraglich ist, inwieweit die Identität der Gesellschaft für die Zukunft fortbestehen muss, um eine Verlustverrechnung zu ermöglichen. Richtigerweise sollten Umstrukturierungen insofern eine (Weiter-)Verrechnung ermöglichen, als sie den ganzen Betrieb betreffen, denn dann lässt sich wirtschaftlich immer noch von "derselben" Gesellschaft sprechen^[2]

Als Verrechnungssubstrat kommen m. E. auch die Gewinne aus einer Veräußerung oder Aufgabe des entsprechenden Mitunternehmeranteils in Betracht.^[3] Eine solche Verrechnungsmöglichkeit ist notwendig und verfassungsrechtlich geboten, da anderenfalls unzulässige finale Verluste entstehen würden.^[4]

Rz. 553

Der Begriff "Verlust" umfasst nach h. M. nur die Verluste des Gesellschafts- bzw. Gesamthandsvermögens. Ergänzungsbilanzen sind – soweit erforderlich – einzubeziehen, da sie zur Gewinnermittlung der ersten Stufe rechnen.^[5] Nicht zum Verlust sollen negative Einflussgrößen des Sonderbetriebsvermögens gehören.^[6] Dem ist m. E. nicht zu folgen. Es besteht keine Rechtfertigung für eine Unterscheidung zwischen BV und Sonderbetriebsvermögen. Viel mehr nimmt § 15 Abs. 4 S. 6 EStG Bezug auf "Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften", was dafür spricht, dass der dem Mitunternehmer zuzurechnende Verlustanteil (also nach Gewinnermittlung 1. und 2. Stufe) gemeint ist.

Der Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen darüber hinaus nur laufende Verlustanteile, nicht aber solche aus einer Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung.^[7] Dies ist auch richtig, da § 16 EStG im Hinblick auf Veräußerungs- und Aufgabegewinne dem § 15 EStG als "lex specialis" vorgeht^[8] und einen solchen Verweis wie § 15 Abs. 4 S. 6ff. EStG nicht enthält. Zu den laufenden Verlustanteilen gehören allerdings nach m. E. zutreffender Auffassung auch Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen.^[9].

Rz. 554

Die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG vermag sich gewerbesteuerlich bei der Kapitalgesellschaft & atypisch still nicht auszuwirken.^[10] Denn die atypisch stille Gesellschaft genießt insoweit gewerbesteuerrechtliche Selbstständigkeit, als die Besteuerungsmerkmale für die Gesellschaft zu ermitteln und sodann dem tätigen Gesellschafter als GewSt-Schuldner zuzurechnen sind.^[11] Beim Mitunternehmer werden Gewinne und Verluste aus der atypisch stillen Gesellschaft nach § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG neutralisiert. Für eine Kapitalgesellschaft als typisch stille Gesellschafterin lässt sich aus § 8 Nr. 3 GewStG folgern, dass Verluste aufgrund einer zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden stillen Beteiligung nicht ihrem Gewerbeertrag hinzugerechnet werden, sondern ihren Gewinn mindern.^[12]

Rz. 555 und 556 einstweilen frei

[1] BFH v. 27.3.2012, I R 62/08, BFH/NV 2012, 1267; BFH v. 15.2.2012, I B 7/11, BFH/NV 2012, 879.

[2] Ähnlich Intemann, in H/H/R, EStG/KStG, § 15 EStG Anm. 1598,.

[3] Gl. A. Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 811; Kessler/Reitsam, StuB 2004, 97, 99; a. A. Dötsch/Pung, DB 2004, 151, 152.

[4] BVerfG v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88; Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149, 1153: Verfassungskonforme Auslegung.

[5] Gl. A. Krumm, in Kirchhof/Seer, EStG, 2023, § 15 EStG Rz. 431.

[6] U. a. Riegler/Riegler, DStR 2014, 1031; Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149, 1153; Dötsch/Pung, DB 2004, 151, 152; Förster, DB 2003, 899; Korn/Strahl, Kösdi 2003, 13715; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 805, 811; a. A. Krumm, in Kirchhof/Seer, EStG, 2023, § 15 EStG Rz. 432.

[7] BR-Drs. 560/03, 14; BMF v. 19.11.2008, IV C 6-S 2119/07/10001, Rz. 3, BStBl I 2008, 970; Kessler/Reitsam, StuB 2004, 97.

[8] Trossen, in K/S/M, EStG, § 16 EStG Rz. A51ff.; Seer, in Kirchhof/Seer, EStG, 2023, § 16 EStG Rz. 7f.

[9] Offen in BMF v. 19.11.2008, IV C 6 – S 2119/07/10001, Tz. II., BStBl I 2008, 970; BFH v. 20.10.2010, I R 62/08, BFH/NV 2011, 352; wie hier aber Wacker, DB 2012, 1403; Krumm, in Kirchhof/Seer, EStG, 2023, § 15 EStG Rz. 431.

[10] BMF v. 19.11.2008, IV C 6 – S 2119 /07/10001, Tz. VI., BStBl I 2008, 970.

[11] BFH v. 31.8.1999, VIII R 22/98, BFH/NV 2000, 420.

[12] Kessler/Reitsam, StuB 2004, 97, 99.