Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1 Vorbemerkung

1.1 Rechtsentwicklung

Rz. 1

§ 15 EStG enthält eine umfassende Definition und Abgrenzung der gewerblichen Einkünfte i. S. v. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (§ 2 EStG Rz. 45ff.). Ursprünglich erschöpfte sich § 15 EStG in der jetzt in Abs. 1 enthaltenen Aufzählung der Arten, 1974 wurde allerdings die seit 1971 als § 2a EStG eingeführte und jetzt in Abs. 4 enthaltene Beschränkung der Verlustverrechnung aus gewerblicher Tierhaltung übernommen.^[1] Die Regelung ist 1976 und 1983 an die Änderungen des § 10d EStG angepasst worden. In den Jahren 2000 und 2003 wurde sie auf weitere Bereiche erstreckt (Rz. 5).

Rz. 2

Die materielle Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG wurde durch Gesetz v. 22.12.1983^[2] eingefügt. Die Vorschrift beruht in ihrem Ursprung auf der Rspr. des Preußischen Oberverwaltungsgerichts zur GewSt und ist seither in ihrem sachlichen Gehalt nahezu unverändert geblieben. Der RFH hatte sie in seine Rspr. übernommen^[3], später wurde sie zum Zweck der Abgrenzung der Gemeinnützigkeit in § 7 Abs. 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung v. 16.12.1941^[4] festgeschrieben. Von dort wurde sie 1955 in § 1 Abs. 1 GewStDV übernommen – wobei hinsichtlich der Ermächtigungsnorm Zweifel an der Rechtsgültigkeit bestanden – und ist nunmehr in § 15 Abs. 2 EStG an der sachlich zutreffenden Stelle gesetzlich festgeschrieben. Dabei wurde die Beschränkung der Gewinnerzielungsabsicht in S. 2 (zur Eliminierung reiner Steuersparmodelle) eingefügt.

Rz. 3

Als Reaktion auf die Aufgabe der sog. Gepräge-Rspr. des BFH^[5], mit der die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft ohne Rücksicht auf die Art ihrer Tätigkeit allein wegen der Beteiligung einer kapitalistisch organisierten Gesellschafterin angenommen worden war, hat der Gesetzgeber 1985 den materiellen Begriff des Gewerbebetriebs um eine dem entsprechende Fiktion der Gewerblichkeit in Abs. 3 ergänzt.^[6]

Rz. 4

Durch das Steueränderungsgesetz v. 25.2.1992^[7] wurde mit Wirkung ab Vz 1992 für Zwecke der Einkünfteermittlung der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar Beteiligten gleichgestellt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

Rz. 5

Das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000^[8] und das Investitionsänderungsgesetz v. 20.12.2000^[9] erweiterten die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG auf bestimmte Termingeschäfte, insbesondere Differenz-Termingeschäfte (S. 3 bis 5). Die Norm wurde darüber hinaus mit Gesetz v. 16.5.2003^[10] und Gesetz v. 22.12.2003^[11] auf stille Gesellschaften und andere Innengesellschaften ausgedehnt (S. 6 bis 8).

Rz. 6

Mit Einfügung des § 15 Abs. 1a EStG durch Gesetz v. 7.12.2006^[12] wurde die Steuerpflicht gewerblicher Einkünfte auf den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an zuvor "ausgewanderter" SE oder SCE sowie vergleichbare Fälle ausgedehnt (Rz. 12).

Rz. 7

Die Fiktion der Gewerblichkeit in Abs. 3 Nr. 1 erhielt durch Gesetz v. 13.12.2006^[13] mit der Einbeziehung von Mitunternehmer-Gewinnanteilen eine (klarstellende) Ergänzung. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wurde neu gefasst durch das G. v. 12.12.2019.^[14]

[1] ESt-Reformgesetz v. 5.8.1974, BGBl I 1974, 1769.

[2] StEntlG 1984, BGBl I 1983, 1583.

[3] RFH v. 4.2.1931, VI A 176/30, RFHE 21, 26.

[4] RStBl 1941, 937.

[5] BFH v. 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751.

[6] StBereinG 1986 v. 19.12.1985, BGBl I 1985, 2436.

[7] StÄndG 1992, BGBl I 1992, 297.

[8] StSenkG, BGBl I 2000, 1433.

[9] Investitionsänderungsgesetz, BGBl I 2000, 1850.

[10] Steuervergünstigungsabbaugesetz, BGBl I 2003, 660.

[11] Umsetzungsgesetz, BGBl I 2003, 2840.

[12] SEStEG, Gesetz über Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BGBl I 2006, 2782.

[13] JStG 2007, BGBl I 2007, 2878.

[14] BGBl I 2019, 2451.

1.2 Überblick und Regelungssystematik

Rz. 8

§ 15 EStG regelt zusammen mit §§ 16 und 17 EStG die Besteuerung im Bereich der gewerblichen Einkünfte, wobei § 15 EStG den Grundsatz der Gewerblichkeit und die laufenden Einkünfte, § 16 EStG (Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil) und § 17 EStG (Anteile an Kapitalgesellschaften) dagegen die Besteuerung bestimmter (aperiodischer) Aufgabe- und Veräußerungstatbestände behandelt.

§ 15 EStG ist nach allgemeinen Grundsätzen als Fiskalzwecknorm zu begreifen, da er in erster Linie die Steuerbarkeit einer Einkunftsart konstituiert und präzisiert.^[1] Daraus folgt, dass bei der Auslegung der Norm vorrangig das Interesse des Staates an Einnahmenerzielung vor den Interessen des Spfl. (z. B. an der Weiterführung einer qualifizierten Sachgesamtheit) zu berücksichtigen ist.

Rz. 9

§ 15 Abs. 1 EStG regelt, wem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind: nämlich (unausgesprochen) dem Einzelunternehmer die seines gewerblichen Unternehmens (Nr. 1), den Gesellschaftern anteilig die aus einer gemeinsamen gewerblichen Unternehmung (Nr. 2) und dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA seine Gewinnanteile und Vergütungen (Nr. 3). Die Vorschrift unterscheidet damit im Rahmen der in § 15 Abs. 2 und 3 EStG definierten Gewerblichkeit drei Regelungsbereiche danach, ob die Einkünfte allein (als Einze...