Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 1.5.3.2 Verhältnis zu weiteren Vorschriften

Rz. 40

Die Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4ff. EStG sind gegenüber § 15a EStG grundsätzlich vorrangig. Dies ist insofern notwendig, als § 15a EStG erst auf das nach den einkommensteuerlichen Vorschriften, wie z. B. § 4h EStG, ermittelte Ergebnis Bezug nimmt.^[1]

Das Ertragsteuerrecht enthält aber insbesondere auch weitere Vorschriften, die den sofortigen Verlustausgleich oder -abzug verbieten. Neben den Sachverhalten, die dem privaten Bereich der Einkünfteerzielung zuzurechnen sind, wie z. B. § 22 Nr. 3 S. 3 EStG (Vermietung beweglicher Gegenstände) und § 23 Abs. 3 S. 8 EStG (private Veräußerungsgeschäfte) kommen hier insbesondere § 2a EStG, § 15b EStG und § 15 Abs. 4 S. 1–7 EStG in Betracht.

Rz. 41

§ 2a EStG erfasst nur Auslandssachverhalte im Verhältnis zu Nicht-EU- und Nicht-EWR-Staaten (Drittstaaten). Wenn bei der Einkünfteerzielung zugleich die Voraussetzungen einer beschränkten Haftung bestehen, kann es zu Überschneidungen mit § 15a EStG kommen. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang dann die Reihenfolge der Anwendung beider Vorschriften. Das gilt nicht nur für die Versagung eines gegenwärtigen Verlustausgleichs, sondern ebenso für die Vortragsfähigkeit nicht ausgeglichener Verluste (§ 2a EStG Rz. 32f.).

Das mögliche Konfliktverhältnis zwischen den beiden Vorschriften lässt sich im Wesentlichen durch den Grundsatz lösen, dass die jeweils striktere Einschränkung greift.^[2] Ist der Verlustausgleich also nach § 2a EStG möglich, das Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters aber negativ, beschränkt § 15a EStG die Verlustverrechnung. Ist umgekehrt das Kapitalkonto zwar positiv, der Verlustausgleich aber nach § 2a EStG beschränkt, so ist dies zu beachten.^[3] § 15a EStG und § 2a EStG sind somit kumulativ, nicht alternativ, anzuwenden, ein Verlust ist nur ausgleichsfähig, wenn keine der beiden Vorschriften greift.^[4]

Rz. 42 einstweilen frei

Rz. 43

§ 15b EStG behandelt speziell Steuerstundungs- und nicht generell Steuersparmodelle. Ausgangspunkt und Grundlage der Verlustbeschränkung sind modellhafte Gestaltungen. In der Wirkungsweise stimmt § 15b EStG mit § 15a EStG überein, § 15b EStG kommt jedoch von der Höhe der Kapitalkontos unabhängig zur Anwendung. Hinsichtlich des Konkurrenzverhältnisses zu § 15a EStG findet sich in § 15b Abs. 1 S. 3 EStG eine ausdrückliche Regelung des Vorrangs vor § 15a EStG.^[5]

Rz. 44

§ 15 Abs. 4 S. 1 und 2 EStG war ursprünglich eine Schutzvorschrift für die Landwirtschaft (§ 15 EStG Rz. 503ff.). Im Gegensatz zu § 15a EStG besteht keine Betriebsbezogenheit. So werden zwar bestimmte gewerbliche Einkünfte vom Verlustausgleich und -abzug mit anderen Einkünften ausgeschlossen, eine Saldierung mit gleichartigen gewerblichen Einkünften aus anderen Betrieben desselben, eines früheren oder späteren Jahres bleibt aber zulässig. Sollten die Verluste aus gewerblicher Tierzucht und -haltung im Rahmen einer KG erzielt werden, greift die jeweils engere Regelung ein. Ein Verlust aus gewerblicher Tierzucht oder -haltung, der im Rahmen einer Kommanditbeteiligung anfällt und bei dem sich ein negatives Kapitalkonto bildet oder erhöht, kann also nicht mit anderen, positiven Einkünften i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG ausgeglichen werden. Entsprechend dazu kann ein nach § 15a EStG ausgleichsfähiger Verlust nur mit Gewinnen aus gewerblicher Tierzucht oder -haltung saldiert werden.^[6]

Rz. 45

Soweit § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG das Ausgleichs-, Rücktrags- und Vortragsverbot für Verluste aus Termingeschäften (§ 15 EStG Rz. 524ff.) und § 15b Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG Verluste aus stillen Beteiligungen und Innengesellschaften bei Kapitalgesellschaften (§ 15 EStG Rz. 549ff.) betrifft, gilt nichts anderes. Im Zusammenhang mit § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG hat die Finanzverwaltung ausdrücklich festgestellt, dass die Verlustabzugsbeschränkung auf den nach Anwendung des § 15a EStG noch abzugsfähigen Verlust Anwendung findet. Soweit der Verlust bereits nach § 15a EStG lediglich verrechenbar ist, ist für die Anwendung von § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG kein Raum mehr.^[7]

Rz. 46

Auch im Zusammenhang mit der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, sog. Tonnagesteuer (§ 5a EStG) ist § 15a EStG gem. § 5a Abs. 5 S. 4 EStG anzuwenden. Dabei ist für die Anwendung des § 15a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen.^[8]

Parallel zur Gewinnermittlung nach der Tonnagesteuer wird die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt; der verrechenbare Verlust wird jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz (Gesamthands- bzw. Ergänzungsbilanz) verrechnet.^[9] Damit ordnet § 5a Abs. 5 S. 4 EStG die Anwendbarkeit von § 15a EStG auf der Grundlage der im Wege einer Schattenberechnung zu ermittelnden Steuerbilanzgewinne auch während laufender Tonnagebesteuerung an.^[10] Ein dem (Tonnage-)Gewinn nach § 5a Abs. 4 S. 3 EStG hinzuzurechnender Unterschiedsbetrag kann jedoch nicht, also auch nicht nachrangig, mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden.^[11]

[1] Wacker