1.7.1 Verlustermittlung und -zurechnung
Rz. 64
Das Steuerrecht folgt dem Handelsrecht grundsätzlich in seiner Beurteilung der Kapitalkonten. Es gibt allerdings signifikante Abweichungen, die aus ertragsteuerlichen Sonderregelungen für Mitunternehmerschaften herrühren. Während das negative Kapitalkonto in gleicher Weise anerkannt wird, werden bei der Verlustzurechnung seit längerem enge Grenzen gezogen. § 15a EStG hat bei der Verlustberücksichtigung für eine zusätzliche Einschränkung gesorgt, die wegen der unterschiedlichen Sichtweisen in der Beurteilung von Personengesellschaften (= Mitunternehmerschaften) z. T. verstärkend, z. T. ausgleichend wirkt.
Rz. 65
Anders als bei Kapital- werden bei Personengesellschaften die durch die wirtschaftliche Tätigkeit erzielten Gewinne oder Verluste den Mitunternehmern unmittelbar zugerechnet. Diese Handhabung geht zurück auf § 1 und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, wonach Stpfl. jeweils die beteiligte natürliche Person ist und nicht die Personengesellschaft selbst (§ 15 EStG Rz. 213ff.).
Rz. 66
Aus der direkten Zurechnung der Gewinne ergibt sich der Vorteil der einmaligen Ertragsbesteuerung, während die direkte Zurechnung von Verlusten zu einer sofortigen Minderung der ESt des einzelnen Beteiligten führt.
Rz. 67
Die beschriebene unmittelbare Zurechnung und Auswirkung von Gewinnen und Verlusten gilt auch für den Kommanditisten. Er nimmt – anders als im Handelsrecht – im Steuerrecht und außerhalb von § 15a EStG keine Sonderstellung ein. Der Begriff des Kommanditisten ist dem EStG ansonsten ebenso fremd wie der des Komplementärs. Ertragsteuerlich entscheidend ist nur, ob jemand Mitunternehmer einer Personengesellschaft ist. Trifft das zu, zeigen sich bei der Gewinnermittlung und -zurechnung keine Unterschiede, unabhängig davon, ob die Mitunternehmerschaft bei einer OHG, KG, GbR oder Partenreederei besteht.
1.7.2 Anerkennung eines negativen Kapitalkontos
Rz. 68
Die vom Handelsrecht vorgesehene und übernommene begrenzte Verlusthaftung des Kommanditisten schließt es nicht aus, dass sein Kapitalkonto durch Verlustanteile negativ wird. Danach bleibt ein Verlustanteil grundsätzlich auch dann zurechenbar, wenn er zu einem negativen Kapitalkonto führt. Das hat der BFH ausdrücklich bestätigt.
Rz. 69
Das negative Kapitalkonto weist zivilrechtlich keine Schuld des Kommanditisten gegenüber der KG aus. Die Rspr. sieht in ihm generell einen Bilanzansatz, für den nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs auch eine Berichtigung im Sinn einer Richtigstellung vorzunehmen ist.
Rz. 70
In der Praxis wird bei einer KG im Allgemeinen das eigentliche Beteiligungskonto als Festkapital auf der Passivseite unverändert gelassen, während die Gewinne und Verluste sowie Einlagen und Entnahmen gesondert auf anderen Konten erscheinen. Diese Handhabung entspricht im Wesentlichen der handelsrechtlichen (Rz. 59f.). Der wirkliche Stand des steuerlichen Kapitalkontos, sein positiver oder negativer Saldo, wird erst aus der Zusammenfassung aller Teile sichtbar. Der BFH stellt heraus, dass das Eigenkapital einen Bilanzposten bildet, der sich aus verschiedenen Teilbeträgen und Positionen zusammensetzt, z. B. Saldovortrag, Einlagen, Entnahmen, Gewinngutschriften und Kürzungen um Verluste (vgl. auch § 5 EStG Rz. 269ff.). Wegen dieser bewussten Trennung ist in vielen Fällen, insbesondere bei Gesellschaften mit größerem Gesellschafterbestand, nicht ohne Weiteres zu erkennen, ob einzelne Kommanditisten negative Kapitalkonten ausweisen und wie hoch diese sind.
1.7.3 Ausschluss von Verlustzurechnung, -ausgleich und -abzug
Rz. 71
Abweichend von den vorstehenden Grundsätzen ist einem Kommanditisten ein Verlustanteil der KG, der zu einem negativen Kapitalkonto führt, nicht mehr zuzurechnen, soweit bei Aufstellung der Bilanz feststeht, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt. Das gilt insbesondere in den Fällen, in denen die KG ihre Geschäftstätigkeit eingestellt hat und das Gesellschaftsvermögen keine stillen Reserven enthält. Diese Rechtsfolgen hat der BFH in st. Rspr. herausgearbeitet.
Rz. 72
Es ist stets nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen, wann und mit welchem Betrag feststeht, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen unmöglich wird. Maßgeblich sind in diesem Zusammenhang die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag. Beispiele für ein Unmöglichwerden bilden die Betriebseinstellung und die Ablehnung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse (§ 26 InsO). Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens reicht demgegenüber regelmäßig nicht aus, insbesondere dann nicht, wenn noch Gewinne aus der Verwertung von Anlagevermögen und Forderungen zu erwarten sind oder sogar Aussicht auf eine Sanierung mit Betriebsfortführung besteht.
1.7.4 Beendigung der Mitunternehmerschaft
Rz. 73
Die besonder...