Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.2.1.1.2 Drei-Konten-Modell

Rz. 139

Die Struktur nach dem Zwei-Konten-Modell hat zur Folge, dass entgegen § 169 Abs. 2 HGB vollständig eine Verrechnung von bereits bezogenen Gewinnen mit zukünftigen Verlusten stattfindet. Dies führt dazu, dass in vielen Gesellschaftsverträgen ein Drei-Konten-Modell bevorzugt wird.

Wie auch beim Zwei-Konten-Modell wird im Rahmen des Drei-Konten-Modells die ursprüngliche Einlage als fester Kapitalanteil und Maßstab für mit der Beteiligung einhergehende Rechte auf einem als Kapitalkonto I bezeichneten Konto gebucht. Das ebenfalls weiterhin als Kapitalkonto II bezeichnete zweite Konto erfasst nunmehr lediglich noch nicht entnahmefähige Gewinnanteile und die Verluste. Dadurch, dass es mit Verlusten belastet wird, wird das Kapitalkonto II auch im Drei-Konten-Modell als Konto mit echtem Beteiligungscharakter anerkannt; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I. Das dritte Konto des Modells wird häufig als Darlehenskonto (auch Privat- oder Verrechnungskonto) bezeichnet. Ihm werden entnahmefähige Gewinnanteile sowie Entnahmen und sonstige Einlagen gutgeschrieben. Es weist eine unentziehbare Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft aus und besitzt damit in Einklang mit seiner Bezeichnung zumeist Forderungs- bzw. Darlehenscharakter.^[1] Nicht auf dem Darlehenskonto gebucht werden können Einlagen im rechtlichen Sinne, wenn die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Konto gebuchten Guthabens verlangen können.^[2]

Rz. 140

Vergleichbar mit der Problematik des aktivischen Kapitalkontos II im Zwei-Konten-Modell ist die Frage nach der Rechtsnatur eines aktivischen Darlehenskontos im Drei-Konten-Modell. Mangels der Verbuchung von Verlusten auf dem Darlehenskonto kann dieses nunmehr ausschließlich durch Entnahmen aktivisch werden.

Handelsrechtlich wird überwiegend davon ausgegangen, dass entsprechend dem zum aktivischen Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell vertretenen Ansatz, nach zulässigen und unzulässigen Entnahmen zu differenzieren ist, wobei unzulässige Entnahmen den Forderungscharakter des Kontos bestehen lassen, zulässige Entnahmen als Gewinnvorschüsse hingegen negatives Kapital generieren bzw. den Kapitalkontencharakter des Kontos begründen.^[3]

Der BFH hat sich dem Handelsrecht insoweit angeschlossen, dass unzulässige Entnahmen eine Einordnung als Forderungskonto zur Folge haben.^[4] Diese Einordnung entspricht zum einen dem Gleichlauf der Qualifikation von aktivischem und passivischem Konto, zum anderen spricht die Tatsache der Belastung mit Verlusten nicht wie im Falle des Kapitalkontos II im Zwei-Konten-Modell gegen eine Einordnung als Darlehenskonto. Für zulässige Entnahmen hat der BFH hingegen ausdrücklich offengelassen, ob er der handelsrechtlichen Auffassung auch im Hinblick auf eine Umqualifikation zustimmt.

Verfolgt man die Linie des BFH konsequent weiter, so kann dem handelsrechtlichen Ansatz auch hinsichtlich der zulässigen Entnahmen gefolgt werden.^[5] Denn die fehlende Indikation des Kapitalkontencharakters durch die Verlustteilnahme spricht zwar nicht für das Vorliegen eines Kapitalkontos, verhindert dessen Annahme aber auch nicht. Im Gegensatz zum Fall des Kapitalkontos II im Zwei-Konten-Modell, wo es zu einer Verlustteilnahme eines Darlehenskontos käme, widerspricht hier die steuerliche Nachvollziehung der handelsrechtlichen Umqualifikation den Grundsätzen des BFH hinsichtlich der Konteneinordnung (Ausrichtung an der Verlustteilnahme) nicht.

[1] BFH v. 16.10.2008, IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1910; Ley, KÖSDI 1994, 9972, 9975; Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1159; Kahle, FR 2010, 773, 776.

[2] BFH v. 10.11.2022, IV R 8/19, BStBl II 2023, 332, BFH/NV 2023, 307; Kaminski, Stbg 2024, 1ff.

[3] Huber, ZGR 1988, 1, 76f.; Ley, DStR 2003, 957, 961; Ley, DStR 2009, 613, 617.

[4] BFH v. 16.10.2008, IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451.

[5] OFD Münster v. 4.12.2009, S 2241 – 79 – St 12-33; OFD Rheinland v. 4.12.2009, S 2241a A-1020-St 113.