Rz. 194
Aus der Tatsache, dass für das Kapitalkonto die Steuerbilanz maßgeblich ist, der Anteil am Verlust hingegen nach allg. ertragsteuerlichen Grundsätzen bestimmt wird, also außerbilanzielle Hinzu- und Abrechnungen zu berücksichtigen sind, können sich Diskrepanzen hinsichtlich der am Kapitalkontenstand ablesbaren Kapitalveränderung in der Steuerbilanz und dem, dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteil am Verlust ergeben. Hinsichtlich der Auswirkung auf den für § 15a EStG maßgeblichen Kapitalkontenstand und den, den Rechtsfolgen von § 15a EStG unterfallenden Verlustanteil ist zwischen außerbilanziellen Korrekturen, die vorgenommen werden, nachdem in der Bilanz eine Ertrags- oder Aufwandsbuchung stattgefunden hat, z. B. steuerfreien Teileinkünften oder nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben und solchen Korrekturen, bei denen dies nicht der Fall ist, zu differenzieren.
2.4.1 Abzug bei Ertragsbuchungen
Rz. 195
Enthält das negative Steuerbilanzergebnis einer KG z. B. dem Kommanditisten zuzurechnende steuerfreie Teileinkünfte aus einer Dividendenzahlung, die für die Ermittlung des steuerlichen Gewinns (teilweise) abgezogen werden müssen, so passiert dies lediglich außerbilanziell und berührt den Kapitalkontenstand nicht. Der dem Kommanditisten zuzurechnende steuerliche Verlust ist daher höher, als die negative Kapitalveränderung des Kontos. Aus dem Wortlaut von § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, der allein auf den Vergleich der Kapitalkontenstände abstellt, ergibt sich, dass der aus den steuerfreien Einnahmen resultierende Teil des steuerlichen Verlusts unbeschränkt ausgleichsfähig sein muss, demnach steuerfreie Einnahmen Verlustausgleichsvolumen schaffen.
Rz. 196
Außerbilanzielle Gewinne stehen zur Saldierung im Rahmen von § 15a EStG nicht zur Verfügung. Verrechenbare Verluste i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG können daher nicht mit dem Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG verrechnet werden.
2.4.2 Hinzurechnung bei Aufwandsbuchungen
Rz. 197
Sind bspw. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in einem Steuerbilanzverlust enthalten, so werden sie außerbilanziell zu dem Bilanzergebnis hinzugerechnet, mit der Konsequenz, dass der Kapitalkontenstand in größerem Umfang absinkt, als es durch den steuerlichen Verlust angezeigt wird. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dürfen nach zuzustimmender Ansicht der Finanzverwaltung im laufenden Wirtschaftsjahr die Anwendung des § 15a EStG nicht beeinflussen. Der Kommanditist muss in Höhe seiner geleisteten Einlage ein Verlustausgleichsvolumen aufgrund von Kapital erhalten, da er insoweit wirtschaftlich belastet ist und im Fall der Liquidation der KG bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos von seiner Einlage nichts mehr zurückerhalten würde. Daraus folgt, dass vorhandenes Verlustverrechnungspotenzial vorrangig um den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlustanteil ohne nicht abziehbare Betriebsausgaben zu mindern ist, weil nur dies dem Grundgedanken entspricht, dass der steuerliche Verlust die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten abbilden soll. Gedanklich muss somit die negative Kapitalveränderung aufgrund des Steuerbilanzergebnisses für die Anwendung von § 15a EStG um die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben reduziert werden. Damit kann dann ein ausgleichsfähiger Verlust entstehen, obwohl der Kapitalkontenstand in größerem Maße sinkt, als ein steuerlicher Verlust zugerechnet wird. Problematisch daran ist lediglich, dass der grundsätzliche Gleichlauf des Stands des Kapitalkontos und der verrechenbaren Verluste durchbrochen wird, was es zumindest praktisch erschwert, die Entwicklung des Kapitalkontos nachzuvollziehen.
2.4.3 Posten ohne Bezug zu einer Ertrags- oder Aufwandsbuchung
Rz. 198
Ein außerbilanzieller Posten ohne Bezug zu einer Ertrags- oder Aufwandsbuchung ist z. B. der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG. Laut Finanzverwaltung findet sowohl die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG als auch die spätere Hinzurechnung des Betrags nach § 7g Abs. 2 EStG außerbilanziell statt. Der Investitionsabzugsbetrag ist somit weder handels- noch steuerrechtlich eine Bilanzposition. Der aus ihm resultierende Verlustanteil kann daher nicht in den auf den Stichtag bezogenen Kapitalkontenvergleich des § 15a EStG eingehen. Der Unterschied zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben ist, dass der Investitionsabzugsbetrag sich in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesamthand zuvor überhaupt nicht ausgewirkt hat, weshalb auch kein Korrekturbedarf für die Kapitalkontenentwicklung besteht.
Gleiches gilt auch für den Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG. Außerbilanzielle Gewinne stehen zur Saldierung im Rahmen von § 15a EStG nicht zur Verfügung. Verrechenbare Ve...