Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 4.3 Überhang verrechenbarer Verluste

Rz. 268

Die Versagung der Umqualifizierung von verrechenbaren Verlusten sowie der zukünftigen Nutzung einer nicht verbrauchten Einlage führt jedoch nicht dazu, dass die durch die zusätzliche Einlage und deren Aufzehrung vorliegende wirtschaftliche Belastung vollständig ohne Auswirkung bleibt. So werden nach § 15a Abs. 2 S. 2 EStG verrechenbare Verluste, die nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleiben, im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen i. S. v. § 15a Abs. 1a EStG ausgleichs- oder abzugsfähig.^[1] Dies entspricht sowohl der BFH-Rspr. als auch der Ansicht der Finanzverwaltung bereits unter Geltung der Rechtslage vor Einfügung von § 15a Abs. 1a EStG.^[2]

Rz. 269

Die Notwendigkeit der Berücksichtigung der Einlage im Veräußerungs- bzw. Aufgabezeitpunkt ergibt sich aus Folgendem: Veräußert ein Kommanditist seinen Anteil gegen Übernahme des negativen Kapitalkontos und eine zusätzliche Zahlung oder muss der Kommanditist anderweitig das Konto bei seinem Ausscheiden nicht ausgleichen, so entsteht ihm in Höhe des negativen Kapitalkontos ein Gewinn.^[3] Dieser Gewinn ist ein solcher aus der Beteiligung, wie er nach § 15a Abs. 2 S. 1 EStG für die Saldierung mit verrechenbarer Verlusten zur Verfügung steht.^[4]

Rz. 270

Ohne nachträgliche Einlage entsprechen sich verrechenbare Verluste und negatives Kapitalkonto in der Grundkonzeption, sodass die ehemals nicht ausgleichsfähigen Verluste vollständig mit dem Gewinn aufgrund der fehlenden Ausgleichspflicht verrechnet werden können. Dies gilt nicht, wenn nachträglichen Einlagen geleistet wurden, da diese das negative Kapitalkonto mindern, ohne selbiges hinsichtlich der verrechenbaren Verluste zu tun. Das hat den Effekt, dass der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn geringer ausfällt als ohne die Einlage, darüber hinaus kann ein Überhang verrechenbarer Verluste entstehen, der nicht mit einem korrespondierenden Gewinn verrechnet werden kann.^[5] Dieser Überhang repräsentiert die verlusttechnisch bisher nicht berücksichtige Einlage. Weil aber in Höhe der Einlage Verluste vom Kommanditisten tatsächlich getragen werden, ist die Berücksichtigung spätestens im Zeitpunkt der Vollbeendigung der Gesellschafterstellung zwingend.^[6] Daher wird gem. § 15a Abs. 2 S. 2 EStG der überhängende Teil der Verluste bis zur Höhe der nachträglichen Einlage als ausgleichsfähig qualifiziert.

[1] FG Düsseldorf v. 5.6.2013, 15 K 1333/11, rkr.

[2] BFH v. 14.12.1995, IV R 106/94, BFH/NV 1996, 128; R 15a Abs. 4 S. 3 EStR 2022.

[3] BFH v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl II 1981, 164; BFH v. 28.7.1994, IV R 53/91, BFH/NV 1995, 3.

[4] BFH v. 26.1.1995, IV R 23/93, BFH/NV 1995, 59; Lüdemann, in H/H/R, EStG/KStG, § 15a EStG Rz. 137.

[5] Heuermann, NZG 2009, 312, 323.

[6] BFH v. 14.12.1995, IV R 106/94, BFH/NV 1996, 128.