Rz. 287b
Eine Einlageminderung im hier relevanten Sinn entsteht durch einen Überhang der Entnahmen über die Einlagen, beide i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2 und 5 EStG sowie im Wert von § 6 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 EStG. Im Rahmen des § 15a EStG können sich zusätzliche Auswirkungen ergeben, die zum einen durch die Teilwertansätze, zum anderen aus den Höchstwertvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Buchst. a) und b) EStG entstehen. Bei einer Einlage der dort angesprochenen Wirtschaftsgütern wird dann einerseits ein privater Wertzuwachs in den betrieblichen Bereich übernommen, andererseits erfährt das Kapitalkonto nur eine eingeschränkte Erhöhung.
Rz. 287c
Entnahmen im Sinn der Einlageminderung sind aber auch alle anderen tatsächlichen Vorgänge, die das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz verringern. Dazu zählen nicht nur Abgaben in den privaten Bereich wie Entnahmen nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, sondern auch Abgänge in andere betriebliche Bereiche sowie die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine weitere Mitunternehmerschaft und schließlich sogar aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft (KG).
Rz. 288
Wegen der Angleichung an die Betrachtung des Handelsrechts führt demgegenüber die Auszahlung von (angemessenen) Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG (Gehälter, Zinsen, Mieten) nicht zu einer Einlageminderung. Diese Wertung steht erkennbar im Kontext und in Korrespondenz zur Behandlung der Vergütungen bei der Gewinnermittlung. Sie haben das Ergebnis der Gesamthandsbilanz und damit auch das Kapital dort gemindert, zugleich Ergebnis und Kapital der Sonderbilanz erhöht. Eine Erfassung als Einlageminderung würde die ertragsteuerliche Auswirkung verdoppeln.
Rz. 289
Ebenso wie Einlagen können auch Entnahmen den ertragsteuerlichen Gewinn mehrfach beeinflussen, zum einen durch das Aufdecken stiller Reserven (Teilwert abzüglich Buchwert) den normalen Gewinn, zum anderen durch Minderung des Kapitalkontos einen fiktiven Gewinn. Während der Entnahmegewinn regelmäßig allen Gesellschaftern der KG zuzurechnen ist, wird der Entnahmewert selbst vollen Umfangs beim Kapitalkonto des Entnehmenden abgebucht.
Zurechnung des Entnahmegewinns
Ein Kommanditist ist mit einer Pflichteinlage/Haftsumme von 25.000 EUR an einer KG beteiligt, was einer Quote von 10 % entsprechen soll. Die Einlage hat er bisher nicht geleistet. Im Erstjahr seiner Beteiligung entfällt auf ihn ein Verlust von 50.000 EUR, wovon jeweils 25.000 EUR ausgleichsfähig (nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG) und verrechenbar sind.
Zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres entnimmt der Kommanditist einen Pkw für private Zwecke, der einen Buchwert von 1.000 EUR und einen Teilwert von 5.000 EUR hat. Der Gewinn des gleichen Wirtschaftsjahres soll – ohne den Entnahmevorgang – 0 EUR betragen. Vom Entnahmegewinn von 4.000 EUR entfällt auf den Kommanditisten ein Anteil von 400 EUR (10 %). Gleichzeitig entsteht für ihn ein fiktiver Gewinn i. H. v. – zunächst – 5.000 EUR, weil sein negatives Kapitalkonto sich um diesen Betrag erhöht hat.
Zu beachten bleibt allerdings, dass der fiktive Gewinn von 5.000 EUR gem. § 15a Abs. 3 S. 4 EStG um den effektiven Gewinnanteil von 400 EUR zu mindern ist (Rz. 316).
Rz. 290
Im Fall der Anwachsung des positiven Kapitalkontos des Übertragenden leistet der Übertragungsempfänger in steuerlicher Hinsicht keine Einlage. Eine dem Empfänger der Anwachsung zugute kommende Verminderung der Einlage findet daher in diesem Falle nicht statt.
Rz. 291
Die Veräußerung eines Anteils einer Kommanditbeteiligung ist keine Entnahme, sofern sie einem Geschäft unter fremden Dritten entspricht. Dies gilt auch für den Fall, dass Veräußerer und Erwerber im Kaufvertrag vereinbaren, dass der Veräußerer sein negatives Kapitalkonto II behält und nur das feste Kapitalkonto I auf den Erwerber übertragen wird. Denn ein negatives Kapitalkonto II kann, sofern es sich um ein echtes Kapitalkonto handelt, vom Veräußerer mangels Sonderrechtsfähigkeit eines Beteiligungskontos nicht zurückbehalten werden.
Rz. 292
Eine besondere Situation entsteht, wenn § 15a EStG ausnahmsweise auf Verluste beschränkt war, die über der geleisteten Einlage lagen. Diese Möglichkeit bestand in Übergangsfällen, z. B. für Betriebe der Seeschifffahrt (§ 52 Abs. 24 S. 2 Halbs. 2 EStG). Hier blieben Verluste bis zum Eineinviertelfachen der tatsächlichen Einlagen ausgleichsfähig.
Bei einer späteren Einlageminderung beschränkt sich die Zurechnung nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG auf die tatsächlich entnommenen Beträge, nicht etwa gleichfalls auf das Eineinviertelfache.